Вопросы налогового права в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации

.

Изменения, применяемые с 19.08.2017

Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»

Указанным федеральным законом ч. 1 НК РФ дополняется новой ст. 54.1, устанавливающей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Указанные пределы сводятся к установлению правил, которые налогоплательщик обязан учитывать, при уменьшении суммы налога, подлежащего к уплате.

Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ законодатель констатирует наличие запрета на уменьшение налогоплательщиком суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. По сути этот запрет не является чем-то новым, так как и ранее подобные действия по факту не допускались, в частности, ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, была предусмотрена п. 3 ст. 120 НК РФ еще с момента вступления в силу ч. 1 НК РФ с 1 января 1999 г.

Тем не менее, упоминание этого очевидного запрета в ст. 54.1 НК РФ потребовалось законодателю, чтобы зафиксировать перечень всех возможных действий по незаконному уменьшению налогоплательщиком налогового платежа и дополнить основной запрет новыми ограничениями (ранее не упомянутыми в законе), нарушение которых по своим правовым последствиям приравнивается к искажению сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения.

Заметим, что ранее закон не только не устанавливал особых условий, при которых уменьшение налоговой базы и (или) налога к уплате могло быть признано неправомерным, но и положениями п. 7 ст. 3 НК РФ декларировал необходимость толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах (так называемая презумпция добросовестности налогоплательщика).

В таких условиях, в отсутствие прямого урегулирования на уровне закона, многочисленные типовые споры между налоговыми органами и налогоплательщиками сформировали судебную практику, на основании которой вопрос правомерности уменьшения налогового платежа разрешался на основании устанавливаемых (и периодически пересматриваемых) высшими судебными инстанциями критериями отделения добросовестных налогоплательщиков от недобросовестных, обоснованной налоговой выгоды от необоснованной

. При этом наиболее комплексным судебным актом, определяющим критерии обоснованности налоговой выгоды (полностью не утратившей своей актуальности на сегодняшний день), безусловно является Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», основные идеи которого и были заложены законодателем в рассматриваемые нами положения ст. 54.1 НК РФ.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога допустимо, если основной целью совершения сделки (операции) не является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Указанное основание реализует в законе судебную доктрину деловой цели, запрещающей налогоплательщику уменьшать налог путем совершения сделки (операции), основной целью которой является сокращение налогового бремени.

К действиям по незаконному уменьшению налога по указанному основанию можно отнести «дробление» бизнеса в целях применения льготы. Например, если возможность льготного налогообложения ограничена размером дохода или штатной численностью, то хозяйствующий субъект, масштабы деятельности которого превышают льготный лимит, может быть реструктуризирован в несколько мелких хозяйствующих субъектов, каждый из которых будет работать в пределах установленного лимита и применять льготное налогообложение. В результате совокупный налог, уплачиваемый через раздробленные структуры, будет меньше (на сумму используемой льготы), чем если бы хозяйствующий субъект уплачивал налог исходя из реальных масштабов деятельности, не прибегая к дроблению бизнеса и уплачивая налог на общих основаниях. Если налоговым органом будет доказано, что основной целью такого «дробления» являлось именно получение налоговых преференций, а не конкретные причины делового характера (оптимизация бизнес-структуры в целях сокращения операционных расходов, повышения эффективности управления и т. п.), то налог будет доначислен без учета льготы, ради которой такое «дробление» и было задумано.

В качестве еще одного необходимого условия законного уменьшения налогового платежа в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель установил требование о том, что обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Соблюдение этого критерия требует не просто наличия фактических результатов проведенной хозяйственной операции, но и совершения указанных операций именно тем лицом, которое их исполнило согласно оформленным документам.

Чтобы продемонстрировать специфику критерия, предусмотренного подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, приведем следующий пример. Налогоплательщик выполнил подрядные работы для собственных нужд силами одного привлеченного подрядчика, а при оформлении сделки и отражении ее в бухгалтерском и налоговом учетах вместо реального подрядчика указывает иное лицо и направляет платеж в счет оплаты работ этому иному лицу, которое фактически работы по договору не выполняло.

При выявлении такой ситуации, несмотря на наличие фактических результатов сделки (работы выполнены) и реальность понесения затрат на оплату выполненных работ, руководствуясь подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, налоговый орган сможет отказать налогоплательщику признать расходы по оплате выполненных работ в качестве уменьшающих налогооблагаемую прибыль, если докажет, что формальный (указанный в договоре) подрядчик не выполнял и не мог выполнить работы по причине отсутствия у него соответствующего штата, материально-технической базы и т. п. (по факту такой формальный подрядчик мог оказаться так называемой «фирмой-однодневкой», которая не заплатит налог с перечисленного дохода по договору подряда).

Подобный критерий расширяет судебную доктрину реальности совершенной сделки, заставляя уделять внимание не только действительным результатам сделки, но и ее реальным участникам (фактически возлагая при этом на налогоплательщика ответственность за выбор контрагента).

Указанные положения ст. 54.1 НК РФ касаются налогоплательщиков, плательщиков сборов, страховых взносов, налоговых агентов и применяются при проверках, назначенных после 19 августа 2017 года (т. е. с момента вступления в силу ст. 54.1 НК РФ).

При применении п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ важно учитывать, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).

Согласно рассматриваемому закону, доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ (ст. 82 НК РФ дополнена п. 5 соответствующего содержания), при этом новые условия правомерного уменьшения налоговых платежей применяются при камеральных налоговых проверках налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу рассматриваемого Федерального закона, а также выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого же Федерального закона.

Таким образом, положения ст. 54.1 НК РФ призваны законодательно закрепить условия, признаваемые неправомерным уменьшением налога (получение необоснованной налоговой выгоды), чтобы исключить случаи, когда в доход бюджета соответствующего уровня поступает меньшая сумма налога, чем та, на которую можно было рассчитывать при добросовестном соблюдении налогоплательщиком требований закона.

Федеральный закон от 18.07.2017 № 173-ФЗ «О внесении изменений в статью 55 части первой Налогового кодекса Российской Федерации»

Изначально предлагаемый законопроект был призван устранить неравенство между налогоплательщиками организациями и индивидуальными предпринимателями, содержащееся в ст. 55 НК РФ. В частности, п. 2 указанной статьи до внесения изменений, предусмотренных рассматриваемым законом, устанавливал, что при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания, при этом инициаторы законопроекта предлагали распространить аналогичный порядок определения налогового периода в отношении индивидуальных предпринимателей.

Однако в процессе его рассмотрения законопроект был существенно изменен и доработан. В итоге был установлен общий для организаций и индивидуальных предпринимателей порядок определения продолжительности налогового периода для случая создания организации (регистрации индивидуального предпринимателя) и (или) ликвидации организации (прекращения деятельности индивидуальным предпринимателем) в текущем налоговом периоде.

Указанный федеральный закон учитывает различную продолжительность налоговых периодов и расчетного периода уплаты страховых взносов (календарный год, квартал, месяц), предусматривает специфику определения налогового периода для адвокатов, медиаторов, нотариусов, занимающихся частной практикой, арбитражных управляющих, оценщиков, патентных поверенных и иных лиц, занимающихся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой и другие изменения.

Изменения, применяемые с 01.10.2017

Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»

В отношении недоимки, образовавшейся с 1 октября 2017 года, применяется новый порядок расчета пеней, установленный п. 4 ст. 75 НК РФ в редакции рассматриваемого закона.

Законодатель вводит дифференцированную ставку пеней в отношении недоимки налогоплательщиков организаций, при этом для индивидуальных предпринимателей (равно как и для физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность), по-прежнему применяется фиксированная ставка пеней в размере 1/300 ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации.

Для организаций-должников пени подлежат расчету исходя из 1/300 ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации за просрочку до 30 календарных дней включительно, а начиная с 31 календарного дня начисление осуществляется в повышенном (двойном) размере исходя из 1/150 ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, действующей на соответствующий период просрочки.

Обратим внимание, что согласно Указанию Банка России от 11.12.2015 № 3894-У «О ставке рефинансирования Банка России и ключевой ставке Банка России», с 1 января 2016 года Банком России не устанавливается самостоятельное значение ставки рефинансирования Банка России, при этом ее значение приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату. Соответственно при расчете пеней следует исходить из размера ключевой ставки Банка России.

Изменения, применяемые с 14.11.2017

Федеральный закон от 14.11.2017 № 323-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»

Данным федеральным законом усовершенствованы положения Главы 9 НК РФ, регулирующей порядок изменения срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа.

В частности, п. 1 ст. 61 НК РФ был дополнен абзацем, согласно которому законодатель выделяет особый случай изменения срока уплаты налога и сбора, указанного в требовании об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов, направленном налогоплательщику в соответствии со ст. 69 НК РФ по результатам проведения налоговым органом налоговой проверки.

Одновременно п. 2 ст. 64 НК РФ дополняется подп. 7, которым устанавливается новое специальное основание для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога, а именно – невозможность единовременной уплаты сумм налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации по результатам налоговой проверки, до истечения срока исполнения направленного в соответствии со ст. 69 НК РФ требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов.

Обратим внимание, что изменение срока уплаты налога и сбора по рассматриваемому (новому) основанию осуществляется только в форме рассрочки (абзац 2 п. 3 ст. 61 НК РФ, введенный рассматриваемым Федеральным законом).

Применения рассрочки на указанном основании осуществляется по заявлению налогоплательщика (п. 5 ст. 64 НК РФ) и предоставляется при наличии установленных налоговым органом условий, определенных дополнительно введенными абзацами 7–13 п. 5.1 ст. 64 НК РФ, а именно:

• сумма поступлений денежных средств на счета заинтересованного лица в банках за трехмесячный период, предшествующий подаче заявления о предоставлении рассрочки, меньше суммы краткосрочных обязательств заинтересованного лица (с учетом подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации по результатам налоговой проверки сумм налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов), уменьшенной на величину доходов будущих периодов, по сведениям представленной в установленном порядке в налоговый орган бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату, при соблюдении предусмотренных настоящим пунктом условий;

• финансовое положение заявителя не позволяет уплатить этот налог в срок, указанный в требовании об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов, направленном заинтересованному лицу в соответствии со ст. 69 НК РФ, если имеется возможность уплаты заинтересованным лицом этого налога в течение срока, на который предоставляется рассрочка;

• заинтересованное лицо одновременно удовлетворяет следующим условиям:

– сумма налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, установленная в результате проведения налоговым органом налоговой проверки, составляет не более 70 процентов и не менее 30 процентов по отношению к выручке от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) за год, предшествующий году вступления в силу решения по результатам соответствующей налоговой проверки;

– со дня создания организации, регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя до дня подачи в уполномоченный орган заявления о предоставлении рассрочки по уплате налога прошло не менее одного года;

– в отношении организации, физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве);

– организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;

– решение налогового органа по результатам налоговой проверки, в соответствии с которым подлежит уплате в бюджетную систему Российской Федерации сумма налога, указанная в заявлении заинтересованного лица о предоставлении рассрочки по уплате налога, не обжалуется в соответствии с главой 19 НК РФ на момент подачи такого заявления. При этом решение о предоставлении рассрочки по уплате налога подлежит отмене в случае, если после его вынесения заинтересованное лицо обжаловало решение налогового органа по результатам налоговой проверки, в соответствии с которым подлежит уплате сумма налога, указанная в решении о предоставлении рассрочки по уплате налога.

Особое внимание обращает на себя последнее упомянутое условие предоставления рассрочки, фактически требующее от налогоплательщика отказаться от обжалования требования налогового органа. То есть если налогоплательщик отвечает всем остальным условиям предоставления отсрочки, но по существу не согласен с требованием налогового органа и считает его незаконным (полностью или частично), то у такого налогоплательщика есть два варианта: либо отказаться от претензии к налоговому органу, получив эту рассрочку, либо, рискнув, обжаловать требование налогового органа, лишив себя возможности получить рассрочку. Полагаем, что недопустимо ставить налогоплательщика перед подобным выбором. Если имеются сомнения в законности действий налогового органа и налогоплательщик готов защищать свою позицию, такой спор должен быть безусловно разрешен в установленном порядке, чтобы исключить дальнейшее распространение ошибки налогового органа на других налогоплательщиков.

И если для налогоплательщика, нуждающегося в рассрочке и признающего задолженность, по понятным причинам рассматриваемое положение закона никаких проблем не создает, то налогоплательщик, не согласный с суммой предъявленного требования, вынужден сопоставлять для себя риск отказа в удовлетворении жалобы с выгодой от использования рассрочки. К тому же, если налогоплательщик не согласен с налоговым органом лишь в незначительной части требуемой к уплате суммы налога, то он будет вынужден смириться со всеми, даже с самыми явными нарушениями налогового органа, поскольку цена такого частичного обжалования – полное лишение возможности использования рассрочки, в том числе и на основную сумму задолженности, признаваемой налогоплательщиком.

Такое положение закона, на наш взгляд, совершенно не согласуется с правом налогоплательщика защищать свои права и законные интересы при противоправных действиях налогового органа и фактически представляет собой узаконенный шантаж – рассрочка в обмен на отказ обжалования незаконных действий налогового органа. Это потворствует прикрытию незаконных действий (ошибок) налоговых органов, которым не будет дана надлежащая оценка вышестоящим налоговым органом или судом, что явно не способствует повышению уровня квалификации сотрудников налоговых органов и в целом сказывается на качестве налогового контроля.

Изменения, применяемые с 27.11.2017