Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

– имеются основания полагать, что может иметь место попытка необоснованного возмещения из бюджета сумм НДС с использованием схем ухода от налогообложения (российский поставщик, экспортер и иностранный покупатель имеют счета в одном банке, расчеты по контракту производятся в рублях и т. п.). В течение 8 дней материалы направляются в федеральные органы налоговой полиции для предварительной проверки организаций-экспортеров, организаций-поставщиков материальных ресурсов, иностранных организаций-покупателей товаров, банков, через которые осуществляются платежи между участниками сделки.

Органы налоговой полиции (с 1 июля 2003 г. – органы МВД РФ) обязаны в течение 30 дней провести дополнительные контрольные мероприятия и о результатах проверок сообщить налоговым органам. В случае необходимости проводятся совместные проверки налоговых органов и других правоохранительных органов, направленные на выявление и предотвращение налоговых правонарушений.

Отказ налогового органа произвести возмещение НДС может быть обжалован в суд. Поскольку практически во всех случаях документы экспортеров оформлены внешне в соответствии с требованиями законодательства, а доказать в суде факт их сговора с поставщиками и комиссионерами, представителям налоговых органов, как правило, не удается, суды выносят решения в пользу экспортеров. При этом суд исходит из того, что закон связывает право на возмещение НДС не с фактическим внесением налога поставщиками в бюджет, а с уплатой суммы НДС покупателем поставщику при оплате товара.

Кроме того, поставщик не обязан вносить в бюджет НДС, полученный от покупателя. Уплате в бюджет подлежит разница между суммой налога, полученной им от покупателя, и суммой налога, уплаченной им своим поставщикам.

Так, Федеральный арбитражный суд (ФАС) Северо-Западного округа в Постановлении от 17 ноября 1998 г. по делу № А56–16014/98 указал, закон связывает возмещение налога на добавленную стоимость не с фактическим внесением налога в бюджет поставщиком (налогоплательщиком), а с уплатой суммы налога на добавленную стоимость покупателем (потребителем) поставщику при оплате товара. Возврат из бюджета (зачет) налоговые органы проводят при подтверждении предприятием реального экспорта и при условии, что НДС фактически уплачен поставщикам товара. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2001 г. № А56–28025/99. ФАС указал, что ссылка налогового органа на необходимость уплаты в бюджет поставщиками экспортера всей суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к возмещению экспортером, не основана на законе.

ФАС Московского округа в Постановлении от 20 ноября 2000 г. по делу № КА-А40/5283–00 отклонил довод ответчика о том, что неуплата НДС поставщиками лишает истца права на получение льготы. Действующее законодательство не ставит в зависимость предоставление льготы экспортеру продукции от уплаты НДС поставщиками материальных ресурсов. Зачет или возмещение НДС производится за счет общих платежей налогов.

Анализ арбитражной практики за 1997–2001 гг. позволяет отметить, что судами сформулированы три важнейших условия применения экспортной льготы:

1) товар (работа, услуга) фактически экспортирован;

2) факт вывоза документально доказан налогоплательщиком;

3) документально подтвержден факт уплаты НДС организацией-экспортером своему поставщику.

Для обоснования правомерности отказа в возмещении экспортного НДС налоговые органы должны представить убедительные доказательства того, что: товар фактически не пересекал таможенную границу Российской Федерации либо количественные и качественные характеристики экспортированного товара не соответствуют указанным в таможенных и транспортных документах, представленных экспортером; сделка с поставщиком носила мнимый характер; налогоплательщик заведомо знал о том, что налог на добавленную стоимость поставщиком (комиссионером, поверенным) не будет уплачен; поступившие на счет организации-экспортера денежные средства не являются экспортной выручкой, а имеют внутренний источник происхождения.

При этом бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика в соответствии с НК РФ полностью ложится на налоговые органы. Принцип презумпции невиновности налогоплательщика позволяет сделать вывод, что экспортеры могут подтверждать право на льготу не только перечисленными в НК РФ, но и иными документами. Для подтверждения экспорта организациями в качестве доказательств нередко используются ответы таможенных и иных государственных органов России и других стран, отчеты комиссионеров, подтверждения (уведомления) покупателей о получении груза за границей, товарно-транспортные накладные на груз, оформленные на территории других стран, и т. д. При возникновении сомнений налоговый орган должен доказать в суде, что данные документы получены с нарушением федерального закона, недопустимы или не относятся к делу.

Как правило, в течение времени, отведенного Налоговым кодексом РФ на проверку обоснованности требования о возмещении НДС, такие доказательства собрать не удается.

Необходимо учитывать также, что большинство судей арбитражного суда с недоверием относятся к актам таможенных, налоговых проверок, объяснениям, которые получают сотрудники налоговых и таможенных органов в процессе таких проверок от граждан, экспертным заключениям таможенных и налоговых органов. Тому есть объективные причины. Нередко такие акты, заключения и объяснения носят тенденциозный характер, используются в качестве инструмента давления на налогоплательщиков, не учитывают реалии современной экономики и ее правового регулирования. Налогоплательщики, как физические, так и юридические лица, являясь основным источником формирования доходной части государственного бюджета, подвергаются проверкам со стороны многочисленных контролирующих государственных органов. Далеко не всегда такие проверки носят объективный характер. Поэтому налогоплательщики вынуждены отстаивать свои права в арбитражном суде.

Завершая характеристику налога на добавленную стоимость и связанных с ним злоупотреблений, отметим, что нами рассмотрены далеко не все особенности исчисления, уплаты и возмещения НДС. В настоящей главе мы постарались обратить внимание на те элементы механизма функционирования этого федерального налога, которые наиболее часто используются для совершения преступлений, а также указать официальные документы, в которых могут найти отражение факты совершения противоправных действий.

Глава 2

Криминалистическая характеристика преступлений, связанных с незаконным возмещением НДС

Известно, что чем выше налог, тем сильнее у плательщиков искушение уклониться от платежа его посредством всяких обходов закона.[36 - Цит. по: Буковецкий А. И. Введение в финансовую науку. Л., 1929. С. 185.] Современная налоговая система Российской Федерации характеризуется достаточно высоким уровнем налогообложения. Это обстоятельство, а также отсутствие традиции уважительного отношения к праву в национальном масштабе, детально разработанного налогового законодательства, эффективных налоговых и иных правоохранительных органов, способных объективно и квалифицированно работать в самых сложных обстоятельствах, отлаженной системы внесудебного обжалования действий налоговых органов, беспристрастного рассмотрения жалоб налогоплательщиков, опытной и эффективной судебной системы оказывают существенное влияние на уровень преступности в области налоговых правоотношений.

В таких условиях провозглашенная в Налоговом кодексе РФ презумпция невиновности налогоплательщика представляется преждевременной. По словам С. Д. Шаталова, «ни одно государство, даже находясь в значительно более благоприятных условиях, не может отважиться на такую революцию, и только Россия ничего не боится».[37 - Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). М., 1999. С. 508.]

Так, в налоговом законодательстве США действует принцип «презумпции правильности расчетов налогового органа» при представлении ему необходимого минимума доказательств. В случае оспаривания расчетов и выводов налоговых органов бремя доказывать обстоятельства, обосновывающие возражения, возлагается на налогоплательщика. В зависимости от того, сумеет ли налогоплательщик доказать недостоверность представленных налоговым органом доказательств и расчетов при рассмотрении дела в суде, суд и принимает окончательное решение.

В России же законодатель пошел по пути механического перенесения принципов и норм уголовного права в налоговое, что послужило сильным импульсом к росту числа налоговых правонарушений. Реакция Министерства по налогам и сборам была предсказуемой: путем принятия ненормативных актов от территориальных налоговых органов потребовали усилить контроль за порядком исчисления, уплаты и возмещения налогов, в том числе НДС. Однако противоречия между ведомственными нормативными актами и налоговым законодательством приводят к тому, что в суде большинство споров с налогоплательщиками налоговые органы проигрывают. Уголовные дела, которые возбуждаются в отношении недобросовестных налогоплательщиков, нередко прекращаются по реабилитирующим основаниям.

По данным Генеральной прокуратуры РФ, органами налоговой полиции в 2000 г. было возбуждено 61 уголовное дело по фактам хищения бюджетных средств под видом возмещения НДС по экспортным операциям, в 2001 г. – 153 дела. Но по результатам расследования до судебного рассмотрения доведены лишь четыре уголовных дела (по одному делу в Алтайском и Приморском краях, Псковской области и Санкт-Петербурге). Органами МВД РФ за 2000–2001 гг. проводилось расследование по 35 уголовным делам указанной категории и лишь два из них направлены в суд.[38 - «О состоянии прокурорского надзора за соблюдением законодательства, регулирующего порядок возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость». Информационное письмо Генеральной прокуратуры РФ от 31.01.2002 № 37–7-т1. (официально не опубликовано).]

Реальное противодействие незаконной деятельности налогоплательщиков, использующих недостатки механизма функционирования налога на добавленную стоимость, возможно только в результате комплексных усилий всех правоохранительных и контролирующих органов, путем своевременного выявления, всестороннего, полного и объективного исследования всех обстоятельств подготавливаемого или совершенного преступления.

Преступление в криминалистическом понимании есть «обусловленная обстановкой и другими объективными и субъективными факторами, взаимосвязанная со средой и протекающими в ней событиями и процессами, возникающая и функционирующая по воле виновного, повторяющаяся в своих структурных элементах, связях, отношениях и отражениях сложная, реальная общественно опасная система деяний, появление которой законодатель пытается предотвратить угрозой уголовного наказания».[39 - Густов Г. А. К определению криминалистического понятия преступления // Труды Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры РФ. № 2. СПб., 2000. С. 83.]

В структуру преступления включаются элементы, связи и закономерности. Исследование элементов, связей и закономерностей преступления как реального, сложного системного образования позволяет перейти к разработке методов и способов повышения эффективности расследования. Для реализации этой возможности необходимо надлежащее описание реальной системы преступления. Эту функцию призвана выполнять криминалистическая характеристика преступления.

В данной работе авторы не ставили перед собой задачу проанализировать существующие в науке определения криминалистической характеристики, а также различные взгляды на ее роль и значение для выявления, пресечения, раскрытия и расследования преступлений. Наша цель – дать описание реальной системы преступления, связанного с противоправным использованием механизма исчисления, уплаты и возмещения НДС, ее элементов, связей и закономерностей.

Рассматривая все части системы преступления, Г. А. Густов выделяет следующие восемь обязательных элементов этой системы: объект непосредственного посягательства, субъект посягательства, физическая и психическая деятельность субъекта, факты-последствия посягательства, место и время посягательства, общественная опасность и противоправность содеянного. Каждый из названных элементов необходим, но только в совокупности они образуют ту целостность, которая может быть названа преступлением.[40 - Густов Г. А. К определению криминалистического понятия преступления. С. 79–80.]

Кроме элементов реальную систему преступления характеризуют ее внутренние и внешние связи. К числу внутренних связей, по мнению Г. А. Густова, относятся: причинно-следственная, пространственно-временная, информационная и др. Ими связаны все названные общие элементы системы. Совокупность элементов системы и связей между ними образует структуру преступления. Внешние связи характеризуют поведение виновных до и после совершения преступления. Эти действия тесно связаны с их поведением во время посягательства. В ряде случаев они даже сложнее системы самого посягательства.[41 - Там же. С. 81.]

Элементы и связи закономерно повторяются при совершении однородных преступлений, оставляя одинаковые следы в окружающей действительности. На этих закономерностях основана возможность раскрытия и расследования преступлений.

С указанных позиций рассмотрим преступные деяния, направленные на незаконное возмещение НДС.

2.1. Характеристика непосредственного объекта посягательства

Объект непосредственного посягательства – это все то, на что виновный прямо или косвенно воздействует в процессе посягательства.

Для того чтобы добиться желаемого решения о возмещении сумм НДС, заинтересованные лица осуществляют целый комплекс различных действий: регистрируют несколько организаций (юридических лиц), открывают расчетные и иные счета в банках, оформляют внутренние и внешнеторговые контракты, счета-фактуры, транспортные, товаросопроводительные и иные документы, грузовые таможенные декларации, акты приема-передачи товара, выполненных работ, осуществляют безналичные переводы денежных средств со счета одного юридического лица на счета других, заполняют налоговые декларации и представляют их в налоговые органы вместе с необходимыми документами, предусмотренными Налоговым кодексом РФ. В процессе этой деятельности виновные вносят недостоверные сведения в документы, вводят в заблуждение или вовлекают в преступную деятельность работников различных государственных органов и учреждений, используют телекоммуникационные каналы связи и компьютерную технику. В результате в бумажных документах, электронных носителях информации, а также в памяти людей остаются следы преступной деятельности.

Цель, преследуемая при осуществлении незаконных операций с использованием механизма расчета, уплаты и возмещения сумм НДС, может быть двоякой.

Во-первых, учитывая тяжесть налогового бремени, которое несут практически все хозяйствующие субъекты в Российской Федерации, многие из них стремятся «минимизировать» размеры налоговых платежей, используя недостатки правового регулирования налоговых правоотношений.

Представляя в налоговые органы недостоверные сведения о сделках со своими контрагентами и финансовых операциях, налогоплательщик создает условия для принятия решения о возмещении сумм НДС путем зачета в соответствии со ст. 176 НК РФ.[42 - В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.] В этом случае сумма, подлежащая возмещению, направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Таким образом, налогоплательщик освобождается от обязанности в течение указанного периода производить налоговые платежи в федеральный бюджет в пределах искусственно созданной задолженности бюджета перед ним либо погашать имеющуюся задолженность, которая образовалась в предыдущий период. В результате в бюджет не поступают соответствующие суммы налогов и сборов.

Представляется, что именно с этой целью первоначально стали использоваться недостатки механизма расчета, уплаты и возмещения НДС отдельными налогоплательщиками. Однако в дальнейшем возник соблазн не только не платить в бюджет законно установленные налоги и сборы, но и под видом возмещения НДС изымать из бюджета государственные средства в целях личного обогащения.

Вторая цель, которую преследуют виновные, связана с возможностью изъятия денежных средств из федерального бюджета под видом возмещения НДС.

Последовательность действий виновных аналогична вышеизложенной. Отличие состоит лишь в том, что решение о возврате сумм НДС принимает налоговый орган на основании письменного заявления налогоплательщика, а сам возврат осуществляется органами федерального казначейства. В результате действий виновных, направленных на то, чтобы добиться решения налогового органа о возмещении сумм НДС путем возврата, происходит реальное уменьшение совокупного государственного имущества в федеральном бюджете. В этом случае непосредственным предметом посягательства являются безналичные денежные средства, зачисляемые на счет недобросовестного налогоплательщика.

Безналичные денежные средства как предмет посягательства обладают особенностью, которая осложняет правовую оценку действий виновных. В отличие от наличных денежных средств безналичные деньги, размещенные на банковском счете, не обладают признаком материальности, вещественности. Между банком и клиентом возникают не вещно-правовые, а обязательственно-правовые отношения. Это обстоятельство создает почву для обоснования предложений о квалификации посягательств на безналичные денежные средства по ст. 165 УК РФ, предусматривающей ответственность за причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием.

Однако ст. 159 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность не только за хищение имущества, но и за приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Поскольку ст. 128 ГК РФ к имуществу отнесены также имущественные права, то права требования, возникающие в результате незаконных операций с безналичными денежными средствами, могут быть признаны предметом посягательства при хищении как посредством мошенничества, так и путем присвоения или растраты.[43 - Яни П. С. Безналичные средства – предмет хищения // Законность. 2002. № 1. С. 46–47.]

Криминалистически значимой является информация о порядке проведения операций с безналичными денежными средствами, о документах, которые оформляются с этой целью.

Безналичный денежный оборот представляет собой совокупность платежей, совершаемых путем перечисления по счетам в кредитных учреждениях и зачета встречных требований.

При совершении хищений под видом возмещения сумм входного НДС используются расчетные счета различных юридических лиц в коммерческих банках, посредством которых безналичные деньги переводятся с одного счета на другой в пределах одного банка, из одного коммерческого банка в другой, в том числе иностранный, а также из безналичной формы в наличную и наоборот.

Основными принципами организации безналичного оборота в Российской Федерации являются:

1) единообразное применение правил безналичных расчетов всеми хозяйствующими субъектами;

2) обязанность для любой организации или предприятия иметь счета в банке и хранить свои денежные активы, сбережения на этих банковских счетах;

3) проведение всех расчетов только при наличии средств на счету плательщика и с его согласия;

4) своевременность осуществления расчетов.[44 - Чеботарев А. Н. Хищения денежных средств в банках: характеристика, особенности, выявление и предупреждение. М., 1998. С. 11.]

Любые платежи с банковских счетов осуществляются только по приказу (распоряжению) или с согласия владельца счета. Без распоряжения клиента списание денежных средств, находящихся на счете, допускается по решению суда или в случаях, прямо предусмотренных законодательством либо договором между банком и клиентом.