Теория бухгалтерского учета

Следует отличать предмет бухгалтерского учета как одной из управляющих функций системы управления и элемент информационной системы и предмет бухгалтерского учета как науки. Предметом науки о бухгалтерском учете выступают методология, методика и организация бухгалтерского учета как практически применяемые, так и рекомендуемые в специальной экономической литературе и предписываемые в соответствующих нормативных документах. Научные исследования в этой отрасли науки направлены на совершенствование и развитие теоретико-методологических и организационно-методических основ бухгалтерского учета как практической функции управления.

На международной научной конференции, специально посвященной «проблемам развития теории бухгалтерского учета, анализа и контроля», Н.М. Малюга подчеркнула, что «наиболее актуальной среди таких проблем является определение предмета бухгалтерского учета» [43, с. 141]. Ф.Ф. Бутынец также отмечал, что «…правильно сформулировать определение предмета науки бухгалтерского учета – значит ответить на вопрос о ее месте и роли среди других экономических наук и одновременно определить сферу использования бухгалтерского учета в единой системе народнохозяйственного учета, а также значение и возможности его использования в управлении хозяйственной деятельностью организаций всех форм собственности» [7, с. 100; 43, с. 141].

В специальной литературе по теории бухгалтерского учета продолжается отождествление объекта и предмета бухгалтерского учета.

Так, В.Ф. Палий считает, что «вполне допустимо вместо ныне применяемого термина «объекты бухгалтерского учета» ввести более точный термин «элементы предмета бухгалтерского учета», созвучный давно применяемым понятиям элементов метода бухгалтерского учета» [35, с. 15].

Я.В. Соколов в «Основах теории бухгалтерского учета» пишет на с. 48: «Факты хозяйственной жизни – объект бухгалтерского учета, то, что учитывает бухгалтер (более точное определение см. в гл. 3)». На с. 85 они называются «факты хозяйственной жизни как предмет бухгалтерского учета». На странице 120 в резюме к этой главе он более определенно заключает: «Факт хозяйственной жизни составляет предмет бухгалтерского учета» [50, с. 120]. Этим выводом Я.В. Соколов вносит реальный научный вклад в определение предмета хозяйственного учета. Бухгалтерский учет фактически отражает не всю хозяйственную жизнь, не все ее слои, показанные на рис. 3.2 в книге Я.В. Соколова на с. 93.

Н.В. Дембинский указывает, что «на всех ступенях общественного развития предметом хозяйственного учета является процесс материального производства» [15, с. 7]. «Предметом советского бухгалтерского учета являются общественные социалистические фонды (т. е. часть национального имущества, охватываемая государственной и кооперативно-колхозной собственностью) и их кругооборот в процессе производства, распределения, обмена и потребления общественного продукта, отражаемые в денежном измерителе» [15, с. 37].

Б.И. Гаврилов полагает, что «предметом советского бухгалтерского учета являются общественные социалистические фонды и их оборот в процессе выполнения плана на предприятиях, в организациях, учреждениях и их объединениях» [10, с. 24].

П.Я. Папковская считает, что «содержание предмета бухгалтерского учета зависит от сущности учитываемых объектов, а состав объектов – от формы собственности и особенностей отраслей экономики», и далее она характеризует объекты бухгалтерского учета как имущество (хозяйственные средства, активы), источники формирования имущества (средств) и хозяйственные процессы [39, с. 15].

М.А. Снитко утверждает, что «предметом бухгалтерского учета является имущество (средства производства) предприятий, организаций и учреждений, находящееся в их распоряжении и имеющее стоимостную (денежную) оценку»; «в реальной действительности этот предмет представлен множеством отдельных разнообразных объектов» [48, с. 23–29]. Примерно аналогичное понимание объекта и предмета бухгалтерского учета содержится и в другой литературе по теории бухгалтерского учета или в первой части курса «Бухгалтерский учет».

Встречаются и другие взгляды. Так, А.И. Сумцов в 1971 г. в своей монографии «Экономическая реформа и вопросы теории бухгалтерского учета» писал, что «предмет науки бухгалтерского учета, как и практика его применения, едины; он включает реальные хозяйственные процессы и явления, которые в учете отражаются и контролируются» [56, с. 94].

М.С. Пушкар: «Предметом бухгалтерського облiку – не самi об’екти (активи i пасиви) iх фiзичному розумiннi, а iнформацiя про них, яка корисна для управлiння» [44, с. 152].

Контрольные вопросы

1. Каковы сущность и различия объекта и предмета в научной и практической деятельности согласно теории научного познания?

2. Какие отрицательные последствия вытекают из отождествления объекта и предмета в науке и практике?

3. Что является объектом хозяйственного учета, каковы его структура и краткая характеристика?

4. Каковы сущность и содержание стоимостных (экономических) процессов в хозяйственной деятельности?

5. Каковы классификация видов хозяйственного учета и их обоснование?

6. Что является объектом бухгалтерского учета и как характеризуются его элементы?

7. Каков предмет хозяйственного учета?

8. Что является предметом бухгалтерского учета как практической функции управления и как науки о бухгалтерском учете?

9. Какие вы знаете другие точки зрения на объект и предмет бухгалтерского учета в учебной и специальной литературе?

3. Метод, методология, методики бухгалтерского учета, его определение и задачи

3.1. Метод бухгалтерского учета

Метод как широкое понятие в переводе с греческого означает способ исследования явлений природы и общества или определяющий подход к их изучению. В науке и практике это понятие матода используется в нескольких значениях. Самым общим методом исследования наиболее общих законов развития природы, общества и мышления считается диалектический метод, признающий всеобщую связь объектов и явлений, их движение и развитие, источником их развития – закон единства и борьбы противоположностей, а также законы перехода количественных изменений в качественные, отрицание отрицания. Противоположным этому методу считается метафизика.

Для изучения специфических свойств или законов действия разных объектов существуют специальные методы конкретных наук, в том числе и бухгалтерского учета.

Широко применяется понятие метода и в смысле конкретного приема расчета или исчисление какого-либо показателя. Например, метод расчета производительности труда рабочих или другой пример конкретного метода в бухгалтерском учете – метод двойной записи на синтетических счетах для отражения изменения стоимости в результате совершения хозяйственной операции.

Исходя из вышерассмотренного понятия метода и ранее исследованных сущности, объекта и предмета бухгалтерского учета, можно определить метод бухгалтерского учета как способ отражения полного формирования фактической стоимости хозяйственных средств и их источников образования, а также ее изменение в результате хозяйственной деятельности в денежном измерителе. Он требует отражения стоимости всех произведенных затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов без ограничений.

3.2. Методология бухгалтерского учета

Понятие «методология» трактуется философией в нескольких значениях. Одно из них как учение о принципах построения научного познания объектов и явлений больше подходит к бухгалтерскому учету, экономическому анализу, статистике и другим прикладным наукам.

Методология бухгалтерского учета это совокупность основных принципов (правил) построения методик бухгалтерского учета, выполнение которых обеспечивает достижение его основной цели.

Фактической экономической информацией, создаваемой бухгалтерским учетом, пользуются многие потребители, как внутренние, так и внешние. Чтобы обеспечить их потребности в этой информации, методики бухгалтерского учета должны строиться по принципам, учитывающим отечественные научно-практические достижения в этой области, действующее законодательство своей страны и принципиальные положения, содержащиеся в Международных стандартах финансовой отчетности.

К числу таких основополагающих принципов построения методик бухгалтерского учета относятся:

• ведение бухгалтерского учета в денежном измерителе для отражения формирования фактической величины стоимости хозяйственных средств и их источников, их состояния и изменения в результате хозяйственных операций на бухгалтерских счетах;

• полное отражение всех фактически совершившихся хозяйственных операций, вызывающих изменения стоимости хозяйственных средств и их источников;

• балансовое обобщение результатов бухгалтерского учета.

Кроме этих, в специальной литературе и МСФО рекомендуется еще ряд других принципов ведения бухгалтерского учета. Например, принцип полноты бухгалтерского учета, требующий ведения бухгалтерского учета непрерывно с момента организации субъекта хозяйствования до ее ликвидации без пропуска ни одной хозяйственной операции. Принцип своевременности требует своевременного отражения в учете и отчетности фактически свершившихся хозяйственных операций. Принцип приоритета содержания перед формой ориентирует отражение в бухгалтерском учете фактических хозяйственных операций прежде всего по их экономическому содержанию, а не по правовой форме. Перечисляются и другие принципы, которые по существу находят отражение в вышеназванных принципах или не определяют методику бухгалтерского учета и сами не зависят от ведения бухгалтерского учета [24, с. 95–99].

3.3. Методика бухгалтерского учета

Метод бухгалтерского учета реализуется через методику бухгалтерского учета, которая представляет собой упорядоченную совокупность логически последовательных этапов (стадий) и приемов (частных методов) в технологии формирования фактической величины стоимости хозяйственных средств и их источников в процессе хозяйственной деятельности (совершении хозяйственных операций).

Основными стадиями бухгалтерской технологии отражения формирования фактической стоимости хозяйственных средств и их источников являются:

бухгалтерская регистрация фактического, реального состояния и изменения хозяйственного объекта как носителя стоимости, т. е. его фиксация путем записывания или путем использования разных технических методов запоминания фактически свершившихся хозяйственных операций. Эта стадия в ряде учебников по бухгалтерскому учету называется слишком упрощенно и не совсем реально – как «наблюдение»;

стоимостное измерение, т. е. измерение фактической величины стоимости в хозяйственных объектах в результате свершения хозяйственных процессов;

бухгалтерская технология отражения формирования и изменения фактической стоимости в процессе хозяйственной деятельности, называемая в тех же учебниках так же неточно – словом «регистрация»;

бухгалтерское обобщение учетной фактической экономической (стоимостной) информации путем ее группировки по видам хозяйственных средств (имущества) и их источников образования на определенную дату в бухгалтерском балансе, а также группировки ее в интересах потребителей в разных формах бухгалтерской отчетности.

Далее рассмотрим приемы (или частные специальные методы), используемые на вышеперечисленных стадиях реализации методики бухгалтерского учета. В учебной литературе по теории бухгалтерского учета они называются элементами метода бухгалтерского учета. Понятие методики бухгалтерского учета (или Положения бухгалтерского учета в нормативных документах) более цельное, структурно выдержанное и широко используется в диссертационных материалах как весомый результат проведенных научных исследований.

Первая стадия методики бухгалтерского учета – бухгалтерская регистрация осуществляется такими приемами, как документация и инвентаризация.

Все хозяйственные операции, вызывающие изменение стоимости хозяйственных средств (имущества) и их источников (или капитала) обязательно документируются, т. е. оформляются документом, свидетельствующим в письменной форме на бумаге или в иной форме на других носителях информации о факте совершенной хозяйственной операции. Эту стадию или этап методики бухгалтерского учета называют первичным учетом.

Однако в документах могут быть допущены ошибки, неточности или преднамеренные искажения реальных фактов, могут быть усушка, утруска и другие потери, вызванные естественной убылью, растратами, хищениями и стихийными бедствиями, а также возможны потери и самих документов. Поэтому вторым приемом отражения реального факта происшедших изменений в составе хозяйственных средств и их источников является инвентаризация как способ проверки фактического их состояния и соответствия этого фактического наличия данным бухгалтерского учета.

Вторая стадия реализации методики бухгалтерского учета – стоимостное измерение хозяйственного объекта осуществляется с помощью таких приемов, как денежная оценка и калькулирование себестоимости в хозяйственных объектах.

Необходимость использования этих приемов вызывается тем, что стоимость непосредственно не проявляется в хозяйственных операциях. Как правило, в первичных документах отражается хозяйственная операция в натуральных или трудовых измерителях для количественного выражения результатов натуральных процессов в хозяйственной деятельности по созданию конкретных продуктов труда (изделий, работ, услуг), но в этих конкретных видах продукции, в том числе и в движении конкретных материальных и трудовых ресурсов по созданию этой продукции, содержатся и затраты абстрактного живого и овеществленного труда, т. е. стоимость. Для ее отражения используется цена как денежное выражение стоимости, содержащейся в натуральной единице продукта труда. Умножением цены на количество натуральных единиц приобретенных материалов или созданной продукции рассчитывается величина их стоимости в результате данной хозяйственной операции. Аналогично определяется стоимость и других хозяйственных объектов, например использования трудовых ресурсов путем умножения часовой тарифной ставки в денежном выражении на количество отработанного времени в часах.

Цена готовой продукции выражает всю его стоимость как совокупность непосредственных затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов (т. е. фактическую себестоимость этой продукции) и добавленную стоимость (т. е. прибыль). В рыночных условиях цена как денежное выражение общественно необходимых затрат труда под влиянием разных факторов изменяется. Она может оказаться и выше и ниже индивидуальных затрат труда в денежном выражении, т. е. фактической себестоимости продукции конкретного производителя. Чтобы видеть эти отклонения (прибыль или убыток) по конкретным видам продукции, используется прием, или частный метод, калькулирования для определения (или вычисления) фактической себестоимости натуральной единицы произведенной продукции (изделий, работ, услуг).