Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами

Дебет 83 «Добавочный капитал» субсчет «Эмиссионный доход»

Кредит 76 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты за акции до внесения изменений в учредительные документы»

– отражена разница между номинальной стоимостью акций и ценой размещения, если цена размещения ниже номинала. За счет средств эмиссионного дохода данная разница отражается в том случае, если ранее был накоплен эмиссионный доход.

Увеличение уставного капитала акционерного общества может быть осуществлено также посредством размещения дополнительных акций путем конвертации в них других ценных бумаг. Ст.37 Федерального закона «Об акционерных обществах» устанавливает возможность конвертации в акции облигаций акционерного общества. Облигации акционерного общества могут конвертироваться как в обыкновенные, так и в различные типы привилегированных акций.

Операции по конвертации облигаций в акции в бухгалтерском учете акционерного общества отражаются следующим образом:

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты за акции до внесения изменений в учредительные документы»

– отражается номинальная стоимость облигаций, конвертируемых в акции;

Дебет 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

Кредит 80 « Уставный капитал»

– отражается увеличение уставного капитала на номинальную стоимость размещенных акций после регистрации соответствующих изменений в уставе акционерного общества;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты за акции до внесения изменений в учредительные документы»

Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

– зачтена задолженность акционеров по оплате акций;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты за акции до внесения изменений в учредительные документы»

Кредит 83 «Добавочный капитал» субсчет «Эмиссионный доход»

– отражена разница между номинальной стоимостью размещенных акций и конвертируемых в них облигаций, если номинальная стоимость облигаций превышает номинальную стоимость акций;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», 83 «Добавочный капитал» субсчет «Эмиссионный доход»

Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

– отражена разница между номинальной стоимостью размещенных акций и конвертируемых в них облигаций, если номинальная стоимость акций превышает номинальную стоимость облигаций.

Выпуск дополнительных или акций большей номинальной стоимости влечет за собой расходы, связанные непосредственно с процессом эмиссии. Речь идет о затратах на подготовку проспекта эмиссии, изготовление или приобретение бланков, регистрацию акций, обслуживание собственных акций, в том числе на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по дивидендным платежам. Кроме того, расходы возникают в связи с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ. Такие затраты учитываются в составе внереализационных расходов общества (пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Последствия увеличения уставного капитала для акционеров

Налоговые последствия увеличения уставного капитала общества для каждого из его участников зависят от того, юридическим или физическим лицом является акционер. Но налоговые последствия в виде экономической выгоды (дохода) возникают только тогда, когда уставный капитал увеличивается за счет внутренних источников самого общества, в противном случае (при оплате дополнительных акций) акционеры не получают никакой экономической выгоды, которая признается доходом.

Если дополнительные акции размещаются за счет акционеров или увеличивается их номинальная стоимость за счет внутренних источников, акционеры, как уже отмечалось выше, не оплачивают распределяемые между ними акции. В том случае, когда акционером выступает организация, стоимость дополнительно полученных им акций при исчислении налога на прибыль в соответствии в пп. 15 п. 1 ст. 251 Кодекса не учитывается.

Увеличение уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций не изменяет долю участия акционера в уставном капитале общества. Разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций при увеличении уставного капитала акционерного общества не включается в налогооблагаемые доходы (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ). Значит, операция по увеличению уставного капитала за счет общества независимо от способа ее осуществления не влечет возникновения налогооблагаемого дохода у акционеров – юридических лиц. Такой доход появится у них лишь при реализации акций, распределенных или конвертированных в случае увеличения уставного капитала. Налоговая база по налогу на прибыль при реализации акций рассчитывается согласно ст. 280 Кодекса. Доход в виде цены реализации акций, определенный в соответствии с названной статьей, уменьшается на сумму расходов на приобретение и реализацию этих акций (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Увеличение номинальной стоимости акций не влияет на их стоимость, сформированную в налоговом учете организации-акционера.

Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций среди акционеров, наоборот, приводит к необходимости скорректировать первоначально оплаченную стоимость акций. Корректировка проводится с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала (п. 7 ст. 280 НК РФ).

У акционеров – физических лиц несколько иная ситуация с обложением НДФЛ доходов, полученных от увеличения уставного капитала акционерного общества. Согласно п. 19 ст. 217 НК РФ доходы в виде дополнительно полученных акций, распределенных между акционерами пропорционально их доле и видам акций, а также доходы в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций, полученные акционерами от акционерного общества, освобождаются от налогообложения. Но только когда такие доходы получены в результате переоценки основных средств общества.

Если увеличение уставного капитала акционерного общества происходит за счет иных источников (например, нераспределенной прибыли или эмиссионного дохода), стоимость дополнительно полученных физическими лицами акций или разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций признается налогооблагаемым доходом акционера – физического лица. Это доход в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Дата его получения – дата государственной регистрации увеличения уставного капитала общества. К данному виду дохода применяется налоговая ставка 13 %.

Общество исполняет обязанности налогового агента и удерживает исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из любых доходов налогоплательщика в денежной форме (например, дивидендов) при их фактической выплате. Если удержать исчисленную сумму НДФЛ нельзя, налоговый агент в течение месяца с момента возникновения обязательств письменно сообщает в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

2.3. Учет и налогообложение операций по уменьшению уставного капитала

Уменьшение уставного капитала может производиться как по желанию самого общества, так и на основании требований действующего законодательства.

Уменьшение уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства производится:

– в соответствии с п. 4 ст. 35 Закона РФ «Об акционерных обществах». Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, то в этом случае общество обязано уменьшить уставный капитал до величины чистых активов.

Минимальный размер уставного капитала общества после его уменьшения не может быть ниже:

– размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации изменений в уставе общества, если уставный капитал уменьшен по желанию общества;

– размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации самого общества, если уставный капитал уменьшен до величины чистых активов.

– если общество приобретает в собственность свои акции и не реализует их в течение года с момента приобретения. Например, когда к обществу переходит собственность на акции, не оплаченные его учредителем (п. 1 ст. 34 Закона РФ «Об акционерных обществах») либо общество приобретает размещенные им акции (п. 3 ст. 72 Закона «Об акционерных обществах») или по требованию акционера выкупает принадлежащие ему акции (п. 6 ст. 76 Закона РФ «Об акционерных обществах»).

При перечисленных обстоятельствах приобретенные обществом акции должны быть реализованы в течение года с момента приобретения по цене не ниже их рыночной стоимости, в противном случае общество принимает решение об уменьшении уставного капитала путем погашения оказавшихся у него акций.

Уменьшение уставного капитала возможно путем:

– конвертации акций в акции с меньшей номинальной стоимостью;

– сокращения общего количества размещенных акций.

Конвертация акций в акции с меньшей номинальной стоимостью

При таком способе уменьшения уставного капитала следует учитывать следующие положения:

1. Номинальная стоимость обыкновенных и привилегированных акций одного типа уменьшается на одинаковую сумму.

2. Решение о конвертации привилегированных акций, размер дивиденда по которым определен в процентах к их номиналу, может быть принято только с участием владельцев этих акций. Те из них, которые не участвовали в голосовании или голосовали против решения о конвертации, могут требовать у общества выкупа принадлежащих им акций. Действующим законодательством не регламентированы сроки выплаты акционерам денежных или иных средств при уменьшении номинальной стоимости акций.

Для отражения операций по конвертации акций в акции меньшей номинальной стоимости также целесообразно использовать 76-й счет субсчет «Расчеты за акции до внесения изменений в учредительные документы», поскольку расчеты с акционерами за акции могут производиться до момента внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты за акции до внесения изменений в учредительные документы»

Кредит 51 «Расчетный счет», 50 «Касса»

– отражаются выплаты акционерам, соответствующие размеру уменьшения номинальной стоимости акций;