Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами

– по первоначальной стоимости при условии, что ценные бумаги не обесцениваются;

– исходя из расчетной стоимости ценных бумаг при условии обесценивания финансовых вложений в ценные бумаги;

– амортизации разницы между первоначальной стоимостью и номиналом по долговым ценным бумагам.

При использовании первого метода оценки предполагается, что финансовые вложения в ценные бумаги не обесцениваются и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости.

Обесценение ценных бумаг наблюдается в том случае, если стоимость ценных бумаг ниже величины экономических выгод, которые инвестор рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности.

Устойчивое снижение стоимости ценных бумаг характеризуется одновременным наличием следующих условий:

• на отчетную и на предыдущую дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

• в течение одного отчетного года расчетная стоимость ценных бумаг существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;

• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости ценных бумаг.

Инвестор обязан провести проверку на наличие условий устойчивого снижения стоимости ценных бумаг.

Периодичность проверки ценных бумаг является элементом учетной политики, но должна проводиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Метод оценки по расчетной стоимости ценных бумаг применяется в том случае, если ценные бумаги, текущая рыночная стоимость которых не определяется, имеют устойчивую тенденцию к обесценению. Целью использования метода является отражение в отчетности инвестора ценных бумаг по их фактической стоимости.

Если финансовые вложения в ценные бумаги подвергаются обесценению, то инвестор образует резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Резерв создается на разницу между учетной и расчетной стоимостью ценных бумаг.

Резерв создается у инвестора за счет финансовых результатов деятельности и отражается в составе прочих расходов.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 59 «Резерв по обесценению финансовых вложений»

– отражается создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги при наличии устойчивой тенденции их обесценения.

Величина резерва корректируется по результатам проверки на обесценение финансовых вложений в ценные бумаги:

• если выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости ценных бумаг, то резерв увеличивается на возникающую разницу между расчетными стоимостями ценных бумаг;

• если выявляется увеличение расчетной стоимости, то резерв корректируется в сторону уменьшения;

• если инвестор на основе имеющейся у него информации делает вывод о том, что финансовые вложения в ценные бумаги более не удовлетворяют критериям существенного снижения стоимости или финансовые вложения выбывают, то резерв подлежит восстановлению на финансовый результат деятельности инвестора.

Дебет 59 «Резерв по обесценению финансовых вложений»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

– восстановлена величина резерва под обесценение вложений в ценные бумаги в случае увеличения расчетной стоимости, отсутствия тенденции к устойчивому снижению стоимости или выбытии ценных бумаг.

Согласно пп. 25 п. 1 ст. 251 и пп. 10 ст. 270 НК РФ доходы (расходы), возникающие при создании (восстановлении) резерва под обесценение финансовых вложений, не учитываются при формировании налоговой базы по прибыли, поэтому возникает разница между показателем прибыли, сформированным по данным бухгалтерского учета, и показателем прибыли, сформированным согласно Налоговому кодексу РФ. В бухгалтерском учете необходимо отразить взаимосвязь между показателем бухгалтерской и налоговой прибыли в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.

Пунктами 4, 5 ПБУ 18/02 установлено, что доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и следующих налоговых периодов, признаются постоянными разницами.

Возникающие при этом постоянные налоговые обязательства (активы) должны быть отражены в бухгалтерском учете на счете прибылей и убытков в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

– отражается постоянное налоговое обязательство с суммы расходов по созданию резервов под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 99 «Прибыли и убытки»

– отражается постоянный налоговый актив с суммы восстановленного резерва под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги.

ПБУ 19/02 не предусматривает порядок определения расчетной стоимости ценной бумаги. Следовательно, метод определения расчетной стоимости ценной бумаги является элементом учетной политики.

Организация при определении расчетной стоимости ценной бумаги может воспользоваться нормами Налогового кодекса РФ.

В соответствии с абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, установлен ФСФР России и будет рассмотрен ниже.

Метод амортизации разницы между первоначальной стоимостью и номиналом применяется к долговым ценным бумагам, не имеющим текущей рыночной стоимости. Необходимость применения данного метода обосновывается тем, что долговая ценная бумага может быть приобретена по стоимости, отличной от номинала, а погашается всегда по номиналу. Поэтому к моменту погашения учетная стоимость долговой ценной бумаги должна быть доведена до номинала. Данный способ оценки необходимо закрепить в учетной политике организации и применять к тем долговым ценным бумагам, которые инвестор намерен удерживать до погашения.

Разница между первоначальной и номинальной стоимостью долговой ценной бумаги в течение срока обращения равномерно по мере начисления дохода по ценной бумаге, определенного условиями ее выпуска, относится на финансовый результат деятельности инвестора и отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

Дебет 58 «Финансовые вложения»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

– отражается доначисление учетной стоимости долговой ценной бумаги до номинала, в том случае если затраты по приобретению превышают номинальную стоимость;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 58 «Финансовые вложения»

– отражается списание учетной стоимости долговой ценной бумаги до номинала, в том случае если затраты по приобретению ниже номинальной стоимости.

Данный метод представляет собой своеобразную переоценку долговой ценной бумаги, и в бухгалтерском учете и отчетности долговая ценная бумага будет отражаться по некоторой промежуточной стоимости, которая уже не первоначальная, но и еще не номинальная стоимость.

Поскольку в налоговом учете, как уже было отмечено выше, первоначальная стоимость ценных бумаг не подлежит изменению в течение срока нахождения в портфеле у инвестора, то финансовый результат по долговой ценной бумаге будет сформирован при ее погашении. Следовательно, при использовании данного метода оценки возникают временные разницы, в случае доначисления первоначальной стоимости до номинала – отложенные налоговые обязательства, а при списании первоначальной стоимости до номинала – отложенные налоговые активы. Погашаются отложенные налоговые обязательства (активы) на дату погашения долговой ценной бумаги.

1.4. Оценка финансовых вложений в ценные бумаги при выбытии

Выбытие ценных бумаг возможно по следующим причинам: погашение, продажа на вторичном рынке ценных бумаг, безвозмездная передача, передача в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передача в качестве платежного средства в оплату поставленных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг. Моментом выбытия ценных бумаг является дата единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, определенных п. 25 ПБУ 19/02.

На этапе списания ценных бумаг с баланса инвестора также применяются различные методы оценки для ценных бумаг, по которым определяется и не определяется текущая рыночная стоимость. Методы оценки ценных бумаг при выбытии для целей бухгалтерского и налогового учета приведены в табл. 5.

Ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость определяется, подлежат списанию при выбытии исходя из последней оценки.