Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами

где: P – расчетная цена процентного векселя;

N – номинал векселя;

C – процентная ставка по векселю;

r – ставка дисконтирования, соответствующая уровню риска инвестиций в вексель. Уровень риска инвестиций в вексель и значение процентной ставки определяются налогоплательщиком на основании оценки рыночной конъюнктуры на дату определения расчетной цены в соответствии с порядком, закрепленным учетной политикой для целей налогообложения;

t – срок от покупки (продажи) векселя до погашения векселя в календарных днях, в случае если срок погашения векселя наступил, t принимается равным нулю;

t

– база расчета срока, равная 365 (366) дням или 360 дням в соответствии с конвенцией валюты, в которой осуществляются расчеты по векселю.

При реализации ценных бумаг на расходы списывается учетная стоимость реализованных ценных бумаг в порядке, установленном налогоплательщиком в учетной политике. Пункт 9 ст. 280 НК РФ предусматривает два метода оценки ценных бумаг при списании для целей налогообложения прибыли: по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) и по стоимости единицы. Последний метод оценки применяется к неэмиссионным индивидуализированным ценным бумагам.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Порядок определения фактической цены реализации для ценных бумаг, обращающихся и необращающихся на ОРЦБ, был рассмотрен выше.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Таким образом, существуют различия в методах оценки ценных бумаг при их выбытии для целей налогового и бухгалтерского учета. Это касается эмиссионных ценных бумаг, поскольку по неэмиссионным ценным бумагам может применяться только один метод списания по стоимости единицы (первоначальной стоимости). При отсутствии расхождений в формировании первоначальной стоимости для целей бухгалтерского и налогового учета по неэмиссионным ценным бумагам расходы будут одинаковы.

По эмиссионным ценным бумагам в случае расхождений в применяемых методах оценки при списании будут возникать постоянные разницы, следствием которых будет либо постоянный налоговый актив (себестоимость списываемых ценных бумаг для целей налогового учета выше, чем в бухгалтерском учете), либо постоянное налоговое обязательство (себестоимость списываемых ценных бумаг для целей налогового учета ниже, чем в бухгалтерском учете).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 Налогового кодекса.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с данной категорией ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, определяют общую налогооблагаемую базу, не подразделяя ценные бумаги на обращающиеся и необращающиеся на ОРЦБ.

1.5. Требования к раскрытию информации о финансовых вложениях в ценные бумаги в бухгалтерской отчетности

С учетом требования существенности в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

– способы оценки финансовых вложений в ценные бумаги при их выбытии по группам (видам);

– последствия изменений способов оценки финансовых вложений в ценные бумаги при их выбытии;

– стоимость финансовых вложений в ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость определяется, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

– разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость определялась;

– по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определялась;

– разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

– стоимость и виды ценных бумаг, переданных в залог;

– суммы созданных резервов под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги с указанием: вида ценных бумаг; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

– по долговым ценным бумагам: данные об их оценке по дисконтированной стоимости; о величине их дисконтированной стоимости; о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Поскольку в бухгалтерском балансе сведения о финансовых вложениях в ценные бумаги представляются в ограниченном составе, то всю остальную необходимую информацию о них следует отражать в пояснительной записке и с подразделением финансовых вложений в ценные бумаги в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета необходимо предусмотреть следующие условия:

• порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг;

• периодичность переоценки финансовых вложений в ценные бумаги по текущей рыночной стоимости (ежемесячной или ежеквартальной);

• способы оценки при выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (по первоначальной стоимости каждой единицы, по средней первоначальной стоимости, по способу ФИФО);

• порядок признания доходов по финансовым вложениям в ценные бумаги в качестве доходов по обычным видам деятельности либо прочих поступлений;

• периодичность проведения проверки на обесценение финансовых вложений в ценные бумаги;

• порядок отнесения дисконта на финансовые результаты по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Глава 2. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с уставным капиталом акционерных обществ

2.1. Учет и налогообложение операций по формированию уставного капитала

Уставный капитал представляет собой совокупность (в денежном выражении) вкладов учредителей в имущество юридического лица для обеспечения его деятельности в размерах, определенных учредительными документами или законодательством.

При отражении в бухгалтерском учете операции по размещению акций акционерного общества при его учреждении следует учитывать следующие моменты:

1. Любое юридическое лицо, в том числе акционерное общество, считается созданным в соответствии с нормами гражданского законодательства с момента государственной регистрации. Понятие и признаки юридического лица определены ст. 48 Гражданского кодекса РФ. Права и обязанности у учредителей по отношению к акционерному обществу как к эмитенту ценных бумаг и права и обязанности акционерного общества по отношению к его учредителям возникают с момента государственной регистрации. Таким образом, можно считать дату государственной регистрации акционерного общества моментом размещения акций и отражать данную операцию на счетах бухгалтерского учета.

Размещение акций осуществляется путем их распределения среди учредителей этого акционерного общества, причем учредитель может быть и в единственном числе. При размещении – распределении акций среди учредителей акционерного общества – зачисление акций на лицевые счета в реестре владельцев именных ценных бумаг (акционеров) осуществляется в день государственной регистрации данного акционерного общества. Государственная регистрация выпуска акций данного общества происходит уже после государственной регистрации самого общества.

Размещение акций при учреждении акционерного общества осуществляется на основании решения об учреждении акционерного общества, а при его учреждении двумя и более лицами – на основании договора о создании акционерного общества. При учреждении акционерного общества государственная регистрация выпуска акций осуществляется одновременно с государственной регистрацией непосредственно отчета об итогах выпуска акций. Документы на государственную регистрацию выпуска акций должны представляться в регистрирующий орган в течение одного месяца с даты государственной регистрации акционерного общества. Государственная регистрация выпуска обыкновенных и (или) привилегированных акций, распределенных среди учредителей акционерного общества при его учреждении, и выпуска ценных бумаг, размещаемых иными способами, не может осуществляться одновременно.

2. Акционерное общество может быть зарегистрировано при условии, если его уставный капитал соответствует минимальному размеру, определенному законодательно: для закрытых акционерных обществ – 100-кратный МРОТ, для открытых акционерных обществ – 1000-кратный МРОТ.

Уставный капитал АО, созданных после 1 января 2002 г., может быть оплачен после их государственной регистрации. Данные изменения внесены в Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 07.08.01 № 120-ФЗ. Ранее не менее 50 % акций должно быть оплачено на момент регистрации АО, после 01.01.02 в течение 3 месяцев с момента государственной регистрации.

Правоспособность АО до момента оплаты 50 % УК ограничена, оно не вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, т.е. совершать сделки, не связанные с учреждением общества. Такие сделки признаются ничтожными.