Роль прецедента в налоговом праве

Однако в 1966 г. лорд-канцлер сделал торжественное заявление (Practice Statement), рассматриваемое как судебный прецедент, из которого следует, что палата лордов уполномочила себя отступать от этого правила в интересах правосудия.

«Их Светлости рассматривают использование прецедента как необходимое основание для определения содержания права (what is the law) и его применения к отдельным случаям. Оно обеспечивает по крайней мере некоторую степень определенности, на которую люди могут полагаться при ведении своих дел, а также основу для упорядоченного развития правовых норм.

Их Светлости тем не менее признают, что слишком жесткая приверженность прецеденту может приводить к несправедливости в том или ином конкретном деле, а также неоправданно ограничивать надлежащее развитие права. Поэтому они предлагают изменить свою нынешнюю практику и, рассматривая прежние решения этой палаты как по общему правилу обязательные, отступать от прежнего решения, когда это представляется правильным.

В этой связи они будут иметь в виду опасность ретроспективного пересмотра того, что служило основой для заключения договоров, оформления актов распоряжения имуществом (settlements of property) и организации бюджетных схем (fiscal arrangements), а также особую потребность в определенности в отношении уголовного права.

Это заявление не предназначается для того, чтобы повлиять на использование прецедента где-либо кроме как в этой палате»[39 - House of Lords. Practice Statement (Judicial Precedent) [1966] 1 W. L. R. 1234 http://www.uniset.ca/other/cs2/19661WLR1234.html].

Заявление сопровождалось сообщением для прессы, в котором особое внимание обращалось на важность вносимого в практику изменения и причины его внесения[40 - Doctrine of Precedent – Law Making Potential http://www.lawteacher. net/english-legal-system/lecture-notes/judicial-precedent-2.php]:

– оно давало палате лордов возможность приспосабливать английское право к меняющимся социальным условиям;

– оно давало палате возможность уделять больше внимания решениям высших судов стран содружества;

– оно обеспечило соответствие практики палаты международной практике. В США, например, Верховный суд США и верховные суды штатов не связаны собственными вынесенными ранее решениями.

С 1966 г. палата лордов использовала полномочие, которое она сама себе предоставила, лишь изредка. Представляется, что она не будет активно использовать его и в будущем, поскольку сближение права Великобритании с правом ЕС, особенно возрастающая роль Европейского суда в вопросах национального права, означает, что палата лордов в настоящее время не является тем судом последней инстанции, каким была в 60-х гг. прошлого века[41 - Duxbury, Neil, op. cit., p. 13. http://www.mcgill.ca/files/legal-theory-workshop/Neil-Duxbury-McGill-paper.pdf].

Помимо «обязательных» выделяются «убедительные» прецеденты (persuasive precedents), которыми суд может, но не обязан руководствоваться. Убедительные прецеденты могут черпаться, например, из практики нижестоящих судов, судов того же уровня, иностранных судов.

Так, в Англии источниками убедительных прецедентов являются[42 - Holland and Webb, op. cit., p. 170.]:

– решения нижестоящих судов;

– решения Высокого суда по делам, рассмотренным им в качестве суда первой инстанции (являются убедительными прецедентами для более поздних дел, рассматриваемых Высоким судом);

– решения судебного комитета Тайного совета (подробнее см. ниже);

– решения судов Шотландии и Северной Ирландии;

– решения судов иных юрисдикций общего права.

Из вышеуказанных судов особое внимание уделим весьма необычному суду – судебному комитету Тайного совета (СКТС), который некогда был судом последней апелляционной инстанции для судов Британской империи, а в настоящее время выполняет функции суда последней апелляционной инстанции для британских заморских территорий, зависимых территорий короны и тех стран Содружества, которые признают его юрисдикцию[43 - Подробнее см.: Role of the JCPC http://www.jcpc.gov.uk/about/role-of-the-jcpc.html].

Поэтому СКТС применяет и неанглийское право.

СКТС не может создавать обязательных прецедентов, однако по сути, поскольку он состоит из судей Верховного суда, заседающих в ином качестве, всякое решение СКТС рассматривается как чрезвычайно убедительное. В практике Апелляционного суда имели место единичные случаи, когда этот суд следовал решению СКТС вместо противоречащего ему собственного решения или решения палаты лордов[44 - Подробнее см.: Holland and Webb, op. cit., pp. 170–171.], которое, казалось бы, должно было иметь приоритет с точки зрения доктрины stare decisis. Учитывая, что решения палаты лордов считаются обязательными для Апелляционного суда, это обстоятельство лишний раз подчеркивает условность границы между «обязательными» и «убедительными» прецедентами.

Как прямо говорится в одном из рассмотренных СКТС дел: «В отличие от палаты лордов Тайный совет никогда не считал себя полностью связанным собственными прежними решениями»[45 - Gibson vs United States of America (The Bahamas) [2007] UKPC 52 (23July 2007) http://www.bailii.org/uk/cases/UKPC/2007/52.html].

«Убедительную» роль могут играть не только rationes decidendi, но и obiter dicta.

Чтобы дать более точное представление о значимости obiter dicta, приведем следующее высказывание Дж. Харриса: «Говорят, что та значимость, которую суд должен придавать содержанию obiter dicta, зависит от многих факторов: положения в судейской иерархии и личной репутации судьи, которому принадлежит соответствующее высказывание; числа судей, которые согласились со сказанным, если суд был апелляционным; была ли позиция по данному вопросу должным образом аргументирована; насколько это имело отношение к вопросу, который возник при рассмотрении дела, то есть насколько это недотянуло до того, чтобы стать ratio; соответствовало ли это иным высказываниям судей в иных делах. С учетом этого следует отличать значимость dicta, которые были единогласно поддержаны в палате лордов после серьезной дискуссии (однако по каким-либо причинам не стали строго обязательны для решения), от сделанного мимоходом замечания какого-нибудь судьи первой инстанции. Трудно – а некоторые сказали бы, нежелательно – дать более точное объяснение, чем это»[46 - Harris /. W. Legal Philosophies, London 1980, p. 161 (цит. no: Svein Eng. The Doctrine of Precedent in English and Norwegian Law – Some Common and Specific Features. Scandinavian Studies in Law, vol. 39, 2000, p. 302. http://www.scandinavianlaw.se/pdf/39-14.pdf).].

Ratio decidendi и практика установления отличия

Применение прецедента предполагает сопоставление обстоятельств дела, послужившего основой для формирования прецедента (далее также «прецедентное дело») и рассматриваемого дела. Чем больше сходства между рассматриваемым делом и существующими прецедентами в части фактов, тем проще признать право, установленное этими прецедентами, применимым к рассматриваемому делу. Если рассматриваемое дело сильно отличается от существующих прецедентов по фактическим обстоятельствам или ставит новые вопросы, подобрать соответствие трудно. Судья может использовать различные способы аргументации (индукция, дедукция, аналогия или даже принципиальные соображения (policy considerations), но он должен определиться, должно ли рассматриваемое им дело быть решено таким же образом, как более ранние дела. Вопрос заключается в том, какое сходство или различие в фактах существенно? Можно ли, например, считать, что прецедентное и рассматриваемое дела:

– достаточно сходны, чтобы решение прецедентного дела следовало применить к рассматриваемому делу;

– достаточно различны, чтобы решение прецедентного дела не следовало применять (не говоря уже об обязательности применения) к рассматриваемому делу;

– различаются в части фактов столь незначительно, что решение прецедентного дела следует применить к рассматриваемому делу

– различаются в части фактов, но решаются исходя из сходных принципов. Определив принцип, исходя из которого было решено прецедентное дело, судья решает, применим ли он к рассматриваемому делу несмотря на различия в фактах. При этом сопоставляемые дела могут относиться к весьма разным сферам[47 - Holland and Webb, op. cit., p. 155.]. Иллюстрацией может служить приводимое ниже дело Zobel v. Williams (1982) из практики Верховного суда США.

Принципиальное значение имеет проводимое в практике различие между ratio decidendi («аргументация решения») дела и obiter dicta («попутно сказанное»). Проведение этого различия можно рассматривать, в частности, как аргумент в пользу признания за прецедентом нормообразующего значения. Ratio представляет собой суть решения, то есть норму права, для которой данное дело является источником. Именно ratio является той частью дела, которая в дальнейшем обязательна для судов. Obiter dicta – иные изложенные в судебном решении утверждения и взгляды, которые обязательными не являются. Если исходить из нормообразующей роли прецедента, норма, установленная в более раннем деле, выражается через ratio[48 - Lamond Grant. Precedent and Analogy in Legal Reasoning//The Stanford Encyclopedia of Philosophy (Fall 2008 Edition)/Edward N. Zalta (ed.). http://plato.stanford.edu/archives/fall2008/entries/legal-reas-prec/].

Критики идеи признания за прецедентом нормообразующего значения указывают на то, что такое признание не вполне пригодно для юридической практики. Возникают проблемы, связанные с формой выражения судебных решений и установлением отличия прецедента от рассматриваемого дела[49 - Lamond, op. cit.].

Хотя ratio decidendi имеет огромное значение для судебной практики, оно мысленно выводится из судебного решения, а не является его обособленной частью. В судебных решениях значительный объем текста приходится на рассуждения и умозаключения и лишь изредка прямо указывается, в чем именно заключаются rationes. Более того, даже если суд четко сформулирует ratio своего решения, сама эта конкретная формулировка не рассматривается как обязательная для дальнейшего руководства судов[50 - Lamond, op. cit.].

Приведем пример разных вариантов формулирования (с разной степенью абстрактности) ratio одного и того же дела. В рассмотренном Верховным судом США деле Zobel v. Williams (1982)[51 - Подробнее об этом деле см., например: 457 U. S. 55 – Zobel v. Williams. http://openjurist.org/457/us/55/zobel-v-williams] штат Аляска распределял излишки своих налоговых поступлений резидентам штата в форме дивидендов, размер которых различался в зависимости от длительности проживания резидента в Аляске после получения ею статуса штата. Верховный суд пришел к заключению, что такой подход нарушает пункт о равной защите (equal protection clause) Четырнадцатой поправки к Конституции США. Ratio decidendi этого дела можно сформулировать так: «Перераспределение штатом излишков налоговых поступлений резидентам по формуле пропорционально длительности срока, в течение которого резидент пребывал в этом штате после того, как он стал штатом, является нарушением пункта о равной защите»[52 - T.R. van Geel. Understanding Supreme Court Opinions. New York: Longman, 1997, pp. 83-103 (Ch. 6 Precedent). http://socsci.Colorado. edu/~mciverj/2481_vangeel_ch6.PDF].

При рассмотрении дела Zobel суд не согласился с доводом Аляски о том, что длительность проживания была мерой пользы (contribution), которую резидент принес штату, и что штат мог распределять средства резервного фонда в зависимости от пользы, которую резидент принес штату. Иными словами, суд также решил, что дифференцированное вознаграждение граждан за неопределенную пользу в различных формах, принесенную штату в прошлом, не является «легитимной целью штата» (legitimate state purpose). Поэтому можно предложить более общий вариант ratio decidendi: «Обращение штата со своими добросовестными законопослушными резидентами по-разному исходя лишь из оценки степени их полезности противоречит пункту о равной защите»[53 - T. R. van Geel, op. cit.].

Также можно представить различные варианты аргументации по аналогии с ratio дела Zobel. Например, можно было бы оспаривать конституционность установления штатом налоговых льгот в зависимости от срока проживания лица в этом штате или конституционность предоставления резидентам штата, прожившим в нем длительный срок, возможности подавать на выборах голос в несколько раз более значимый, чем голос резидента, прожившего в этом штате незначительный срок. Разумеется, допустимость аналогии всегда можно поставить под сомнение[54 - T.R. van Geel, op. cit.].

В отсутствие у прецедентов четкой формулировки, обязательной для дальнейшего руководства судов, часто усматривают существенное отличие от законодательных актов (статутов), нормы которых имеют четкие формулировки. Учитывая ту гибкость, с которой суды могут подходить к определению ratio вынесенного ранее решения, трудно однозначно утверждать, что судебные решения устанавливают нормы, обязательные для дальнейшего применения судами. Ламонд признает указанное отличие судебных решений от законодательных актов, однако считает, что его не следует преувеличивать. В обоих случаях норма права, для которой дело или положение закона является источником, должна выводиться из дела или закона и не тождественна тексту соответствующего акта. Настоящая же разница между прецедентом и законодательным актом, по его мнению, заключается в том, что для толкования закона выработаны широко признаваемые подходы, а для толкования прецедентов таковых не выработано. Однако это лишь показывает, что право, выводимое из прецедентов, может быть менее ясным и определенным, чем право, выводимое из законодательных актов, но не означает, что прецеденты не создают правовые нормы[55 - Lamond, op. cit.].

Говоря о практике установления отличия, уместно привести следующие слова Г. Уильямса:

«Доктрина прецедента декларирует необходимость одинаково решать дела, когда одинаковы их значимые факты. Разумеется, она не требует, чтобы одинаковы были все факты. Мы знаем, что при постоянно меняющейся жизни все факты дела никогда не повторятся, но юридически значимые факты повториться могут, и именно к ним относится эта доктрина.

Ratio decidendi (основание решения) дела можно определить как значимые факты этого дела плюс основанное на них решение. Тот же автор[56 - Ссылка на: Goodhart. Determining the Ratio Decidendi of a Case// Essays in Jurisprudence and the Common Law (1931) 1.], который предложил это определение, предложил затем полезную формулу. Предположим, в некотором деле присутствуют факты А, Б и С и суд находит факты В и С значимыми, а факт А незначимым и приходит к заключению X (например, решение в пользу истца или решение в пользу ответчика). Тогда доктрина прецедента позволяет нам сказать, что в любом будущем деле, в котором будут присутствовать факты Б и С или в котором будут присутствовать факты А, Б и С, должно быть заключение X. Если в будущем деле будут присутствовать факты А, Б, С и D и факт D будет признан значимым, первое дело не будет прямым прецедентом (direct authority), хотя, возможно, будет иметь значение как аналогичное»[57 - Williams Glanville. Learning the Law, 9th ed. (1973) at 67–68 (цит. no: Perell PaulM. Stare decisis and techniques of legal reasoning and legal argument. (Originally published in (1987) 2:2,3 Legal Research Update 11 and republished with permission.) http://legalresearch.org/docs/ perell.html).].

Иными словами, наличие нового факта D может привести к установлению отличия будущего дела от прецедента либо, наоборот, действие прецедента может быть распространено на это будущее дело[58 - Perell, op. cit.].

Практика установления отличия – неотъемлемая составляющая юридической аргументации с использованием прецедентов. При установлении отличия суд не следует прецеденту, даже если факты рассматриваемого дела подпадают под ratio ранее решенного дела (то есть под установленную решением норму), указывая на различие между этими делами в части фактов, даже если эти факты не фигурируют в ratio ранее решенного дела[59 - Lamond, op. cit.].

Для иллюстрации установления отличия приведем пример из британской судебной практики определения резидентства компаний для целей налогообложения. В рассмотренном палатой лордов в 1906 г. деле De Beers Consolidated Mines Ltd v Howe лорд Лореберн сформулировал следующее правило: «Компания является резидентом <…> там, где осуществляется ее фактическая деятельность (real business) <…> а фактическая деятельность осуществляется там, где фактически выполняется центральное управление и контроль». Компания De Beers была учреждена в Южной Африке, где и осуществлялись ее основные хозяйственные операции. Контролировавший же компанию совет директоров осуществлял свои полномочия в Великобритании, и потому компания была признана резидентом Великобритании.

Это правило впоследствии нашло поддержку в деле Bullock v Unit Construction Со Ltd (1959). Дочерние компании, учрежденные и осуществлявшие хозяйственную деятельность в Африке, были признаны резидентами Великобритании, поскольку центральное управление и контроль над их предприятиями фактически осуществлялись в Лондоне советом директоров материнской компании, хотя устав каждой дочерней компании возлагал контроль на ее собственный совет директоров, которому предписывалось проводить заседания за пределами Великобритании. Таким образом, несмотря на различия в фактических обстоятельствах дел (в первом случае в Великобритании находился совет директоров самой компании, а во втором – совет директоров материнской компании) ratio decidendi первого была признана применимой ко второму.

1.3. Подход зарубежных судов к толкованию налогового законодательства

Подход судов к толкованию налогового законодательства в значительной степени зависит от подхода к толкованию законодательства вообще, который может существенно различаться в разных странах. Различие может заключаться в способах установления намерения законодателя при принятии им соответствующего акта, в частности суды могут обращаться или не обращаться к материалам, использовавшимся при подготовке и рассмотрении правового акта. При этом между юрисдикциями общего и романо-германского права наблюдается следующее общее различие. В юрисдикциях общего права суды склонны тщательно учитывать факты и более свободно строить аргументацию своей правовой позиции. В юрисдикциях романо-германского права суды склонны уделять больше внимания точным формулировкам применяемых норм и в целом более строго и сжато излагают свою правовую позицию. В то же время в части толкования налогового законодательства наблюдаются некоторые особенности[60 - Tax Law Design and Drafting, pp. 19–20.].

При толковании налогового законодательства первостепенное значение имеют два конкурирующих принципа. Принцип законности (согласно которому налогообложение возможно не иначе как на основании закона) не допускает расширительного толкования налогового законодательства таким образом, чтобы налог подлежал уплате в случаях, когда текст закона прямо этого не предусматривает[61 - Так, Верховный суд США в деле Gould v. Gould (1917) указал: «При толковании устанавливающих налог законов (taxing statutes) является установившейся нормой (established rule) не распространять их положения, исходя из подразумеваемого (by implication), за пределы явного смысла используемого текста и не расширять область их действия таким образом, чтобы в нее попадало то, что прямо не указано. При сомнении решение принимается против правительства (Doubts are resolved against the government)». (Gould v. Gould, 245 U. S. 151 (1917) http://supreme.justia.com/us/245/151/case.html)]. Это основной аргумент в пользу буквального толкования налогового законодательства. Однако если толковать законодательство буквально, налогоплательщики во многих случаях смогут организовывать свои дела так, чтобы уходить от налогообложения. И компенсирующий принцип заключается в том, чтобы налоговое законодательство было действенным, то есть чтобы его нельзя было обойти с помощью искусственных манипуляций. Более того, принцип равенства предполагает толкование закона таким образом, чтобы обязанность уплаты налога распространялась единообразно на налогоплательщиков, находящихся в одинаковых экономических условиях. Конфликт между этими двумя подходами к толкованию налогового законодательства в практике судов разных стран решался по-разному[62 - Tax Law Design and Drafting, pp. 20–21.]. В практике высших судов разных стран встречаются решения, где те или иные положения законодательства о налогообложении признаются не соответствующими конституции как нарушающие принцип равенства. Так, во Франции Конституционный совет в 1973 г. признал недопустимым предоставление налогоплательщикам возможности оспаривания решения налогового органа в зависимости от уровня дохода. Статья 62 закона о финансах на 1974 г. внесла в статью 180 Налогового кодекса (Code general des impots) изменения, предоставлявшие налогоплательщикам возможность оспаривать результат определения налоговым органом суммы подлежащего уплате подоходного налога (taxation d’office) расчетным путем, исходя из расходов налогоплательщика. Чтобы оспорить результат такого определения, налогоплательщики должны были доказать, что расходы финансировались за счет средств, не относящихся к налогооблагаемому доходу. Однако такая возможность оспаривания не предоставлялась налогоплательщикам, доход которых превышал определенную величину. Конституционный совет счел, что соответствующее положение закона ведет к дискриминации граждан в части возможности доказывания своей позиции и таким образом «посягает на принцип равенства перед законом, содержащийся в Декларации прав человека 1789 г. и официально вновь подтвержденный преамбулой Конституции»[63 - Tax Law Design and Drafting, p.6; Decision n° 73–51 DC du 27 decembre 1973 http://www.conseil-constitutionnel.fr/conseil-constitutionnel/ francais/les-decisions/acces-par-date/decisions-depuis-1959/1973/73-5l-dc/decision-n-73-51-dc-du-27-decembre-1973.7368.html]. В 1995 г. Конституционный совет признал не соответствующими конституции положения закона о финансах на 1996 г., которые предусматривали снижение ставки налога на стоимость безвозмездно передаваемого имущества, используемого в профессиональной деятельности (biens professionnels), при условии сохранения получателем этого имущества в течение пяти лет, не требуя от получателя осуществлять руководство предприятием, и распространяли эту льготу на переход имущества в связи со случайной смертью лица, не достигшего возраста 65 лет. Конституционный совет указал, что установление законом особых условий для соответствующих одаряемых и наследников не имеет прямой связи с целью общественного интереса[64 - Decision п° 95-369 DC du 28 decembre. 1995 http://www.conseil-constitutionnel.fr/conseil-constitutionnel/francais/les-decisions/ acces-par-date/decisions-depuis-1959/1995/95-369-dc/decision-n-95-369-dc-du-2 8-decembre-1995.10630.html].

В Германии конституционная гарантия равенства согласно толкованию Конституционного суда предполагает равное налогообложение для лиц, находящихся в сходном положении. Так, в 1991 г. суд счел противоречащим конституции фактически неравное (из-за отсутствия удержания) налогообложение процентного дохода, что требовало от законодателя принятия мер, обеспечивающих более единообразный режим налогообложения[65 - Tax Law Design and Drafting, p. 6.]. Как указал суд, принцип равенства, установленный статьей 3.1 Конституции применительно к налоговому законодательству, требует, чтобы законы о налогообложении возлагали на налогоплательщиков равное бремя с юридической и фактической точки зрения. Если способ сбора налога не позволяет обеспечить равенство налогового бремени, это может вести к неконституционности установленной законом налоговой базы[66 - «Speculative transactions tax case» https://www.bundesverfassungs-gericht.de/entscheidungen/ls20040309_2bvl001702en.html].

В Словении в 1994 г. Конституционный суд признал не соответствующим статье 14 Конституции, декларирующей равенство всех перед законом, положение закона о налоге на доход, предусматривавшее включение возмещенных расходов независимых подрядчиков в налоговую базу и тем самым ставя указанную группу лиц в неравное положение по сравнению с работающими по найму[67 - Tax Law Design and Drafting, p. 6.].

В Бельгии в 1994 г. Конституционный суд[68 - До мая 2007 г. назывался Арбитражный суд, поскольку поначалу, после своего создания в 1980 г., в период постепенного преобразования Бельгии в федеративное государство, выступал как арбитр между законодательными органами федерации, общин и регионов, следя за соответствием законов, постановлений и распоряжений определяющим полномочия нормам конституции и законодательства об институциональной реформе (http://www.const-court, be/e n/common/home.html).] признал нарушающим принцип равенства налогообложение компаний, оказывающих профессиональные услуги (юристы, бухгалтеры, налоговые консультанты, медики) по максимальной ставке, предусмотренной прогрессивной шкалой налога на доход корпораций, что исключало возможность применения этими компаниями более низких ставок, в то время как все иные компании могли применять эти более низкие ставки. Суд решил, что то обстоятельство, что компания занимается оказанием профессиональных услуг, не имеет отношения к критерию определения ставки налога на доход корпораций[69 - Tax Law Design and Drafting, p. 6.].

В США Пункт о равной защите (equal protection clause) Четырнадцатой поправки к Конституции предусматривает, что ни один штат «не может отказывать никакому лицу в пределах своей юрисдикции в равной защите законов»[70 - См., например: The United States Constitution http://www. usconstitution.net/const.html]. Иными словами, законодательство штата должно распространяться на любое физическое лицо таким же образом, как на остальных физических лиц при подобных условиях. Пункт о равной защите предполагает не обеспечение фактического равенства, а лишь единообразное применение законодательства. Таким образом, результат применения законодательства не имеет значения, если применение происходит без дискриминации[71 - Equal protection http://www.law.cornell.edu/wex/Equal_protection].