Роль прецедента в налоговом праве

Вопрос о возможном нарушении Пункта о равной защите возникает, как правило, в случае предоставления штатом какой-либо определенной категории физических лиц какого-либо права, которое не предоставляется прочим физическим лицам. Ясного правила определения того, является ли проводимое штатом деление на категории неконституционным, не существует. Обыкновенно Верховный суд признает такое деление конституционным, если оно имеет «рациональное основание» (rational basis) для достижения «легитимной цели штата» (legitimate state purpose)[72 - Подробнее см., например: Winkler Adam. Fatal in Theory and Strict in Fact: An Empirical Analysis of Strict Scrutiny in the Federal Courts. Vanderbilt Law Review, 2006, vol. 59, p. 793; UCLA School of Law Research Paper No. 06–14. Available at SSRN: http://ssrn.com/ abstract=897360]. Чтобы деление было при этом признано допустимым, штат должен доказать наличие настоятельного правового интереса и необходимости проводимого деления для осуществления этого интереса[73 - Equal protection http://www.law.cornell.edu/wex/Equal_protection].

В качестве примера дела, в котором принятые штатом положения о налогообложении рассматривались на предмет соответствия Пункту о равной защите, рассмотрим дело Nordlinger v Hahn (1992)[74 - Nordlinger v. Hahn, 505 U. S. 1 (1992) http://caselaw.lp.findlaw.com/cgi-bin/getcase.pl?court=US &vol=505 &invol=l;United States Reports, Volume 505 http://www.supremecourt.gov/ opinions/boundvolumes/505bv.pdf].

В условиях быстрого роста налогов на недвижимость в Калифорнии конституция штата была дополнена статьей ХША, предусматривающей, в частности, систему налогообложения «по стоимости приобретения», при которой недвижимое имущество заново оценивается по текущей рыночной стоимости лишь в случае нового строительства или смены собственника. Более того, указанная переоценка не производится в случаях обмена основного жилища лицами старше 55 лет и передачи между родителями и детьми. Со временем система налогообложения по стоимости приобретения привела к существенной разнице в суммах налогов, уплачиваемых собственниками сходных объектов недвижимости. Лица, в собственности которых имущество находилось более длительное время, уплачивали суммы налога, исчисляемые исходя из более давней (то есть меньшей) стоимости имущества, в то время как лица, в собственности которых имущество находилось менее длительное время, уплачивали суммы налога, исчисляемые исходя из более актуальной (то есть большей) стоимости имущества. Одна жительница графства Лос-Анджелес, приобретя дом и будучи вынужденной в соответствии с указанной статьей конституции уплачивать налог в значительно большей сумме по сравнению с собственниками ряда подобных домов, обратилась в суд с иском к графству и его налоговому инспектору, утверждая, что предусмотренная статьей XIIIA конституции штата схема переоценки нарушает Пункт о равной защите Четырнадцатой поправки. Высший суд графства отказал в удовлетворении иска, и апелляционный суд штата утвердил это решение.

Принявший дело к рассмотрению Верховный суд США решил, что предусмотренная статьей XIIIA конституции Калифорнии схема оценки по стоимости приобретения не нарушает Пункт о равной защите. Суд указал, в частности, следующее:

– если установленная штатом классификация использует в качестве основания какой-либо подозрительный по своей сути признак, Пункт о равной защите требует лишь, чтобы эта классификация рационально способствовала осуществлению легитимного интереса штата (legitimate state interest);

– позволяя лицам, в собственности которых недвижимое имущество находится более длительное время, уплачивать налог в меньшем размере, чем лицам, в собственности которых сопоставимое имущество находится менее длительное время, предусмотренная статьей XIIIA схема оценки рационально способствует осуществлению по крайней мере двух легитимных интересов штата. Во-первых, поскольку у штата есть легитимный интерес в сохранении у населения одной местности добрососедских отношений и стабильности, у него есть легитимная возможность структурировать свою налоговую систему таким образом, чтобы затруднить быструю смену собственников объектов жилой и производственной недвижимости. Во-вторых, у штата есть легитимная возможность решить, что у лица, которое только становится собственником, покупая недвижимое имущество, нет того же отрицательного контрактного интереса (reliance interest), оправдывающего установление защиты от более высоких налогов, который есть у лица, уже являющегося собственником, которое уже обременено своей покупкой и не вольно решить не покупать свой дом, если налоги становятся чрезмерно высокими; – установленные статьей XIIIA два исключения из правила переоценки рационально способствуют достижению легитимных целей. Жители Калифорнии разумно могли решить, что престарелым в общем не следует чинить препятствий для обмена своего жилья на более соответствующее изменившемуся размеру их семьи или дохода и что передача недвижимости между родителями и детьми способствует семейной и соседской стабильности. Указанные интересы служат оправданием для установленных изъятий из общего режима переоценки.

Положения Четырнадцатой поправки не распространяются на федеральные органы власти, и законодательство федерального уровня – налоговый кодекс (Internal Revenue Code (IRC)) – содержит положение, весьма напоминающее упомянутое выше положение бельгийского налогового законодательства, которое было признано неконституционным. Американский налоговый кодекс устанавливает неизменную процентную ставку налога на доход корпораций для определенных корпораций, оказывающих личные услуги (qualified personal service corporation)[75 - USA IRC § 11(b)(2). В Интернете см., например, на http://frwebgate, access, gpo.gov/cgi-bin/usc.cgi?ACTION=RETRIEVE&FILE=$$xa$$bu sc26.wais&start=456314&SIZE=19203&TYPE=TEXT], не позволяющее этим корпорациям применять более низкие ставки, предусмотренные прогрессивной шкалой указанного налога. В США это различие не рассматривается судебной практикой как нарушение принципа равенства. В целом американские суды не склонны признавать недействительными положения налогового законодательства на том основании, что они не обеспечивают равный режим для равных субъектов[76 - Tax Law Design and Drafting, pp. 6–7.].

2. Роль судебной практики Европейского суда и Верховного суда США как источника налогового права

2.1. Роль Европейского суда в формировании налогового права Евросоюза

Европейский суд (European Court of Justice) – единственный суд, который может выносить решения относительно значения и толкования законодательства ЕС, и все суды в ЕС должны следовать этим решениям, однако сами дела Европейский суд не решает. Он выносит решение о том, как должен толковаться закон, а применение этого толкования к фактам конкретного дела относится к компетенции соответствующего национального суда. Поэтому если Европейский суд вынес решение о значении законодательства ЕС, которое затем применяет, например, британская палата лордов, то впоследствии Апелляционный суд Англии и Уэльса должен следовать решению палаты лордов в части оценки фактических обстоятельств и решению Европейского суда в части чисто юридического анализа[77 - Holland and Webb, op. cit., p. 171.].

Сам Европейский суд неоднократно указывал, что право ЕС имеет приоритет перед национальным законодательством. Возникающие вопросы обычно связаны с коллизиями между национальным законодательством и правом ЕС, но принцип приоритета подлежит применению также к вопросам stare decisis. В случае коллизии между прецедентом британского суда и более поздним решением Европейского суда британский суд должен следовать решению последнего, и доктрина stare decisis не применяется[78 - Holland and Webb, op. cit., p. 171.].

Задача Европейского суда – обеспечивать соблюдение законодательства при толковании и применении Римского договора (Договора о создании ЕС). Таким образом, Европейский суд – высший орган, уполномоченный толковать право, вырабатываемое Сообществом[79 - Ibid, p. 176.].

С расширением сферы действия этого права расширяется и сфера компетенции Европейского суда.

В Европейский суд могут подаваться иски в отношении физических лиц, государств-членов и институтов ЕС. Чаще всего имеет место обращение с запросом в соответствии со статьей 234 Договора о создании ЕС[80 - Cm.: Consolidated version of the Treaty on the Functioning of the European Union/Chapter 1: The Institutions http://en.wikisource.org/ wiki/Consolidated version of the Treaty on the Functioning of the EuropeanUnion/Chapterl: _The_Institutions#Article_254, где соответствующая статья приводится под номером 267.]. Согласно указанной статье национальный суд или трибунал любого государства – члена ЕС может, если сочтет нужным, обратиться в Европейский суд с ходатайством о вынесении решения относительно смысла законодательства (включая акты ведомств) ЕС, но обращаться должен именно тот национальный суд или трибунал, который обеспечивает выполнение решения. Национальный суд запрашивает авторитетное толкование конкретной нормы законодательства Сообщества и при этом ставит вопросы абстрактно, а не просит решить конкретное рассматриваемое им дело.

Поскольку от Европейского суда требуется лишь давать ответы на абстрактные вопросы национальных судов, а не решать конкретные дела, факты того или иного дела оказываются не столь значимыми. Конечно, факты тоже не остаются без внимания, поскольку ответить на юридический вопрос безотносительно к контексту, в котором он возник, весьма затруднительно. Однако из вышесказанного следует, что к практике Европейского суда доктрина stare decisis неприменима. Как указал Европейский суд, для национального суда нет необходимости передавать на его рассмотрение вопрос, если положение, по поводу которого он возник, уже было истолковано Европейским судом. Это показывает значимость прецедента в любой системе, однако не означает, что Европейский суд движется в направлении stare decisis[81 - Holland and Webb, op. cit., pp. 177–178.].

Принимая во внимание описанную сферу компетенции Европейского суда, его решения – не имеющие привязки к обстоятельствам конкретного дела – нельзя назвать прецедентами. Вместе с тем эти решения относятся к актам судебного правотворчества в широком смысле слова, а их значение для формирования права Евросоюза можно уподобить значению решений конституционного суда для формирования национального законодательства. Это значение выражается в общеобязательном толковании недостаточно определенных норм права Евросоюза. При решении этих вопросов Европейский суд является последней инстанцией, и единственная возможность отступить от принятого им решения (если он сам впоследствии не изменит свою позицию) – это внести изменения в сам Договор о создании ЕС. Реалистичным представляется лишь глубокий пересмотр его положений по политическим причинам, но никак не ежегодное внесение незначительных поправок. Поэтому для практики Европейского суда гибкость должна иметь приоритет перед определенностью[82 - Ibid, p. 177.].

Кроме того, Европейский суд оказывает влияние и на формирование законодательства отдельных государств – членов Евросоюза, осуществляя контроль за его соответствием праву Евросоюза. Эти полномочия базируются на статье 258 Договора о создании Европейского союза, которая наделяет Европейскую комиссию правом предъявить иск государству-члену ЕС, которое не выполняет обязательств в соответствии с правом ЕС. Предъявлению такого иска предшествует запрос информации («Письмо официального уведомления») у соответствующего государства, ответ на который должен быть дан в течение определенного срока. Если Комиссия не сочтет предоставленную информацию удовлетворительной и придет к заключению о том, что государство не выполняет обязательств в соответствии с правом ЕС, то может затем направить официальное предложение исполнить предписания права ЕС («Мотивированное заключение»), призывая это государство сообщить Комиссии о принятых мерах в течение определенного срока, как правило, двух месяцев. Если государство не обеспечит исполнение предписаний права ЕС, Комиссия может передать вопрос на рассмотрение Европейского суда. Однако более чем в 90 % случаев государства – члены ЕС исполняют свои обязательства до передачи дела на рассмотрение Европейского суда.

Если суд вынесет решение против государства – члена ЕС, это государство обязано предпринять меры, необходимые для его соблюдения. Если несмотря на решение суда государство – член ЕС продолжает бездействовать, Комиссия может возбудить следующее дело о нарушении по статье 260 Договора о создании ЕС, предполагающее лишь одно письменное предупреждение до повторного привлечения этого государства к суду. Если Комиссия повторно привлекает государство к суду, она может ходатайствовать перед судом о наложении на это государство финансовых санкций в зависимости от продолжительности и серьезности нарушения и размера этого государства (уплата как штрафа в зависимости от времени, истекшего с момента вынесения судом первичного решения, так и пени за каждый день со времени вынесения судом последующего решения до прекращения нарушения)[83 - EU law: Commission acts to ensure that European legislation is fully and properly implemented. Brussels, 19 May 2011 http://europa.eu/rapid/ pressReleasesAction.do?reference=MEMO/ll/312&format=HTML&age d=0 &language=EN&guiLanguage=en].

Борьба с уходом от налогообложения в практике Европейского суда[84 - При написании раздела использовались следующие источники: Prebble ZoeM. and Prebble John. Comparing the General Anti-Avoidance Rule of Income Tax Law with the Civil Law Doctrine of Abuse of Law (October 14, 2008). Bulletin for International Taxation, April 2008. Available at SSRN: http://ssrn.com/abstract=1473612 (Раздел «EU Member States – Allowable Scope of Anti-Avoidance Rules» (With Franca Frenzel));Сайт Европейского суда http://curia.europa.eu;Cadbury Schweppes. 2006 http://www.osborneclarke.com/publications/ services/tax/insight/2006/cadbury-schweppes.aspx;Faulhaber, Lilian V., Sovereignty, Integration, and Tax Avoidance in the European Union: Striking the Proper Balance, 2009 http://www.law. harvard.edu/faculty/faculty-workshops/new-folder/faulhaber.pdf; Wellens, Richard, Cadbury Schweppes and beyond: the future of the UK CFC Rules http://ials.sas.ac.uk/postgrad/courses/docs/MA Tax Working_papers/Richard%20PUBLICATION%20Final.pdf]

Европейский Союз состоит из двадцати семи государств, налоговые режимы которых далеко не единообразны, что открывает его резидентам широкие возможности ухода от налогообложения, идет ли речь о сосредоточении дохода в государствах-членах с низкими ставками налога или об отсрочке уплаты налога до репатриации дохода из другого государства – члена ЕС.

Национальное законодательство многих государств – членов ЕС содержит собственные нормы, направленные на борьбу с уходом от налогообложения, однако эти нормы, как и национальное законодательство вообще, должны соответствовать основным свободам, которые гарантирует Договор о создании Европейского сообщества.

Особую актуальность нормы, направленные на борьбу с уходом от налогообложения, приобретают применительно к свободе размещения (freedom of establishment, liberte d’etablissement, Niederlassungsfreiheit)[85 - Включает, в частности, свободу размещения предприятий и ведения предпринимательской деятельности в любом государстве – члене ЕС. См.: Version consolidee du Traite instituant la Communaute europeenne http://eur-lex.europa.eu/fr/treaties/dat/12002E/htm/ C_2002325FR.003301.html (Chapitre 2. Le droit d’etablissement). Для понимания принципа свободы размещения существенную роль играет практика Европейского суда, о чем см., например: Guide to the Case Law of the European Court of Justice on Articles 43 et seq. EC Treaty. Freedom of Establishment. European Commission. 1/1/2001 http:// ec.europa.eu/internal_market/services/docs/infringements/art43_en.pdf], которая предполагает как соблюдение принципов свободного рынка, так и содействие рыночному равноправию (market equality). Государства-члены ЕС обязаны обеспечивать равное обращение со всеми резидентами ЕС и распространять на них единообразные нормы и условия независимо от того, резидентами какого государства-члена они являются. Нормы, направленные на борьбу с уходом от налогообложения, зачастую подлежат применению к трансграничным ситуациям. И может оказаться, что, например, норма, ограничивающая использование налоговых убежищ, противоречит принципу свободы размещения. Если положения национального законодательства ограничивают какую-либо из гарантируемых указанным договором свобод, эти положения могут быть оспорены в Европейском суде. Это относится и к нормам, направленным на борьбу с уходом от налогообложения. Важность практики Европейского суда для формирования налогового права Евросоюза в рассматриваемом вопросе заключается в том, что суд оказался не склонен абсолютизировать принцип свободы размещения и может признать соответствующими законодательству ЕС нормы, ограничивающие свободу размещения, если найдет эти ограничения обоснованными.

В практике Европейского суда национальные нормы, направленные на борьбу с уходом от налогообложения, рассматриваются как оправданные, если они ограничивают свободу размещения применительно к так называемым «полностью искусственным схемам» (montages purement artificiels, wholly artificial arrangements).

Различные направленные на борьбу с уходом от налогообложения нормы рассматривались Европейским судом на предмет их соответствия принципу свободы размещения с конца 1990-х гг[86 - См.: С-264/96, Imperial Chemical Industries pic (ICI) v. Kenneth Hall Colmer (Her Majesty’s Inspector of Tax), [1998] ECR 1-4695; C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH v. Finanzamt Steinfurt, [2002] ECR 1-11779; C-9/02, De Lasteyrie du Saillant v. Ministere de TEconomie, des Finances et de l’lndustrie, [2004] ECR 1-2409. См. также дело об общем злоупотреблении правами, С-110/99, Emsland-St?rke GmbH v. Hauptzollamt Hamburg-Jonas, [2000] ECR 1-11569. Тексты решений доступны на сайте Европейского суда http://curia.europa.eu.]. В числе этих норм были положения британского законодательства в отношении группового режима налогообложения и положения германского законодательства в отношении контролируемых иностранных компаний. В каждом деле Европейский суд признавал нормы необоснованно ограничивающими свободу размещения. Направленное на борьбу с уходом от налогообложения законодательство не имело специальной цели предотвращения полностью искусственных схем, осуществляемых с целью обхода национального налогового законодательства, а имело более общее применение. В более ранних делах ни Европейский суд, ни генеральный адвокат[87 - В состав Европейского суда входят восемь генеральных адвокатов, которые консультируют судей по юридическим вопросам. Прикрепление к суду таких консультантов объясняется стремлением обеспечить независимость и беспристрастность заключений в отношении рассматриваемых судом дел. Европейский суд не обязан следовать заключениям генеральных адвокатов, однако фактически в большинстве случаев следует. (European Court of Justice (статья) http://en.wikipedia.org/wiki/European_Court_of_ Justice#Advocates-General)] не объясняли, что представляет собой полностью искусственная схема. Наконец, в 2006 г. в деле Cadbury Schweppes (2006) генеральный адвокат Ф. Леже предложил определение, которое было принято Европейским судом[88 - Conclusions de l’avocat general M. Philippe Leger presentees le 2 mai 2006. Affaire C-196/04 Cadbury Schweppes pic, Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue [demande de decision prejudicielle formee par les Special Commissioners (Royaume-Uni)]; подтверждено Европейским судом в деле С-196/04 Cadbury Schweppes pic and another v. Inland Revenue Commissioners, [2007]. В Интернете см. на сайте Европейского суда. http://curia. europa.eu.].

В деле Cadbury Schweppes pic, Cadbury Schweppes Overseas Ltd v. Commissioners of Inland Revenue (2006) британская компания учредила дочерние компании в Ирландии, в Международном финансовом центре в Дублине, где ставка налога на прибыль составляла 10 %. Эти дочерние компании были задействованы в оказании внутригрупповых казначейских услуг (group treasury services) для остальной части группы Cadbury Schweppes. Британская налоговая служба усмотрела здесь схему ухода от налогообложения, созданную исключительно для перемещения прибыли из Великобритании. Британское законодательство о контролируемых иностранных компаниях (КИК), о котором подробнее будет рассказано ниже, предоставляет налоговым органам возможность игнорировать такую схему, признавая прибыль КИК прибылью британской материнской компании, подлежащей налогообложению в Великобритании.

Соответственно, налоговая служба признала прибыль указанных ирландских дочерних компаний прибылью первой британской компании в цепочке принадлежности – Cadbury Schweppes Overseas Limited и исчислила на эту прибыль налог в размере 8,6 млн фунтов (сумма прибыли в Ирландии составила 34,6 млн фунтов, ставка налога на прибыль в Великобритании составляла 33,3 %, и сумма налога 11,4 млн фунтов была уменьшена на сумму уплаченного в Ирландии налога 2,8 млн фунтов).

Cadbury Schweppes pic (материнская компания группы, резидент Великобритании) и Cadbury Schweppes Overseas Limited обжаловали решение налоговой службы в Специальном налоговом управлении (Special Commissioners) ссылаясь на то, что примененное доначисление в отношении КИК противоречит предусмотренным Договором о создании ЕС свободам – размещения, оказания услуг и перемещения капитала (соответственно статьи 43, 49 и 56).

Специальное налоговое управление приостановило производство и обратилось в Европейский суд с преюдициальным запросом об оценке положений британского налогового законодательства, по поводу которых возник спор, на предмет соответствия указанным статьям Договора о создании