Контроль качества аудиторской деятельности

– основные требования;

– дополнительные требования.

Основные требования, включенные в принятые саморегулируемыми организациями аудиторов стандарты и правила представляют требования, установленные нормативно-правовыми актами, регулирующими аудиторскую деятельности в Российской Федерации, а именно Федеральным законом № 307-ФЗ, федеральными стандартами аудиторской деятельности, Кодексом профессиональной этики аудиторов, правилами независимости аудиторов.

Дополнительные требования представляют требования, включенные в принятые саморегулируемыми организациями аудиторов стандарты и правила и дополняющие основные требования, предусмотренные нормативно-правовыми актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации. К ним относятся:

– дополнительные требования к обеспечению ответственности аудиторских организаций и аудиторов при осуществлении ими аудиторской деятельности;

– дополнительные нормы профессиональной этики аудиторов;

– дополнительные правила независимости аудиторов;

– дополнительные требования к аудиторским процедурам.

Федеральным законом № 315-ФЗ установлен ряд требований к стандартам и правилам саморегулируемых организаций аудиторов. Стандарты и правила саморегулируемых организаций:

– должны соответствовать федеральным законам и принятым в соответствии с ними иным нормативным правовым актам;

– должны соответствовать правилам деловой этики, устранять или уменьшать конфликт интересов членов саморегулируемой организации, их работников и членов постоянно действующего коллегиального органа управления саморегулируемой организации;

– должны устанавливать запрет на осуществление членами саморегулируемой организации деятельности в ущерб иным субъектам предпринимательской или профессиональной деятельности;

– должны устанавливать требования, препятствующие недобросовестной конкуренции, совершению действий, причиняющих моральный вред или ущерб потребителям товаров (работ, услуг) и иным лицам, действий, причиняющих ущерб деловой репутации членам саморегулируемой организации либо деловой репутации саморегулируемой организации;

– могут устанавливать дополнительные требования к предпринимательской или профессиональной деятельности определенного вида.

7. Условия договора оказания аудиторских услуг (ст. 13 Федерального закона № 307-ФЗ).

Качество проведенного аудита должно соответствовать условиям заключенного договора оказания аудиторских услуг и обязательств, вытекающих из существа правоотношений, определенных этим договором в соответствии с нормами ГК РФ, но эти условия не должны противоречить положениям законодательства об аудиторской деятельности. Однако в договор на проведение аудита невозможно включить все положения, касающиеся подходов к организации и проведению проверки, хотя это необходимо для понимания клиентом сути аудита. Поэтому использование данного определения качества аудита в качестве самостоятельного довольно ограничено, однако, целесообразно применять его в качестве дополнительного критерия качества аудита.

На основе представленных выше подходов и с учетом требований законодательства можно сделать вывод, что соответствие перечисленным обязательным требованиям к аудиторской деятельности формирует необходимый профессиональный уровень качества аудита.

II. Потребности и ожидания предполагаемых пользователей аудиторского заключения.

1. Потребности и ожидания предполагаемых надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации. Из числа заинтересованных сторон экономического субъекта именно надлежащие пользователи прилагают усилия для оценки ее качества для того, чтобы получить уверенность в обоснованности принимаемых экономических решений, поскольку, в силу своих характеристик, несут риск наступления негативных последствий финансового характера в результате неверного решения конкретной экономической задачи по эффективному использованию имеющихся ресурсов на основе некачественной бухгалтерской финансовой информации.

Можно выделить два уровня потребностей:

1. Потребность в привлечении института аудита заключается в получении независимой оценки качества бухгалтерской финансовой информации для того, чтобы иметь представление о действительном положении дел экономического субъекта, возможность сделать вывод о целесообразности доверия к финансовой отчетности и обращения к ней как надлежащей основе принятия экономических решений в рамках реализации своей целевой функции как экономического агента.

Потребность в аудите бухгалтерской финансовой отчетности определяется следующими обстоятельствами:

1) трудностями в оценке качества финансовой бухгалтерской отчетности, обусловленными:

– сложностью и многочисленностью хозяйственных операций в деятельности экономического субъекта;

– вероятностью того, что информация, раскрытая в бухгалтерской финансовой отчетности, может не соответствовать реальному положению дел экономического субъекта или, в некоторых случаях, намеренно искажать его; такая вероятность повышает уровень риска, характеризующего степень неопределенности ситуации при принятии экономических решений, и соответственно, уровень финансовых рисков;

– вероятностью взаимного негативного влияния на решения поставщиков капитала (инвесторов, кредиторов, заимодавцев) и руководства и собственников отчитывающегося экономического субъекта;

– запретительно высоким уровнем трансакционных издержек измерения полезности бухгалтерской финансовой информации для надлежащих пользователей – аутсайдеров отчитывающегося экономического субъекта своими силами;

2) значимостью последствий принятия решений стратегического и тактического характера в отношении экономического субъекта и его контрагентов от качества представленной финансовой бухгалтерской информации.

2. Потребность в качестве аудита заключается в возможности полагаться на мнение аудитора относительно бухгалтерской финансовой отчетности, в обоснованности степени достигнутой аудитором уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации, отсутствии недопустимой степени вероятности выражения аудитором ненадлежащего мнения.

Надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации, в интересах которых осуществляется аудит, с точки зрения аудитора выступают предполагаемыми пользователями, круг которых ему требуется определить. Предполагаемые пользователи (intended users[29 - Данный термин применяется том смысле, в котором он определен в МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита».]) – это лицо, лица или категория лиц, для которых аудитор готовит заключение по результатам задания по аудиту бухгалтерской финансовой отчетности [143]. Круг предполагаемых пользователей может быть определен различными способами, в частности, путем непосредственной договоренности между аудитором и ответственной стороной, аудитором и заказчиком аудита либо установлен в законодательном порядке. Если это возможно, заключение по результатам аудита должно быть адресовано всем предполагаемым пользователям, что не исключает наличия иных предполагаемых пользователей. Аудитор может оказаться не в состоянии идентифицировать всех тех, кто ознакомится с его заключением, в случае, если оно окажется доступно широкому кругу лиц. Если круг интересов различных заинтересованных лиц может оказаться весьма широк, от аудитора требуется свести круг предполагаемых пользователей к основным акционерам или собственникам, имеющим наиболее значимые и сходные интересы.

У предполагаемых пользователей аудиторского заключения, наряду с потребностями, имеются ожидания относительно качества аудита финансовой бухгалтерской отчетности. Эти ожидания связаны с тем, что принятие экономических решений на основе профессионального мнения аудитора не вызовет негативных финансовых последствий в обозримом будущем.

Соответствие потребностям и ожиданиям предполагаемых надлежащих пользователей профессионального мнения аудитора определяет достаточный уровень его качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности.

2. Потребности и ожидания заказчика аудита бухгалтерской финансовой отчетности.

В силу того, что успех деятельности экономического субъекта зависит от степени соответствия потребностям и ожиданиям заинтересованных сторон, экономический субъект прямо заинтересован в привлечении института аудита для обеспечения доверия к информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности.

Заказчик аудита бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта может являться как сторонним субъектом по отношению к нему, так и может принадлежать ему, а, следовательно, совпадать с так называемой «ответственной стороной». Ответственная сторона (responsible party) представляет лицо или лица, которые несут ответственность как за информацию о предмете изучения (предпосылке) и могут нести ответственность за предмет изучения. Ответственная сторона может быть одним из предполагаемых пользователей (совет директоров, руководство более высокого уровня, чем лицо, результаты деятельности которого подлежат проверке), но не может быть единственным предполагаемым пользователем.

Таким образом, в рамках отчитывающегося экономического субъекта можно идентифицировать заказчика аудита (в случае если он ему принадлежит), ответственную сторону и предполагаемых надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации – инсайдеров экономического субъекта.

Процесс взаимоотношения аудитора с конкретным заказчиком обусловлен конкретными требованиями и условиями потребления. В ходе договорных взаимоотношений по поводу аудита бухгалтерской финансовой отчетности аудитором могут быть идентифицированы скрытые потребности клиента. Они могут заключаться в потребности клиента в выработке на профессиональной консалтинговой основе компетентных рекомендаций и советов по различным вопросам финансового учета и отчетности, финансового менеджмента, права и налогообложения, оказание методической помощи клиенту в решении имеющихся проблем, а также разработке предложений по улучшению системы внутреннего контроля, мероприятий по улучшению хозяйственной деятельности клиента на основе полученного информационного продукта в виде аудиторского заключения и т. д.

У клиента аудитора также, наряду с потребностями, существуют ожидания относительно аудиторской проверки. Эти ожидания следует трактовать как представление о том, как должен проходить процесс аудиторской проверки и какими должны быть ее результаты. Ожидания клиента могут быть разделены на две группы:

1) ожидания относительно хода аудиторской проверки (соблюдение аудитором запланированных сроков и норм профессиональной этики, профессиональная компетентность и персональные качества аудитора и др., т. е. ожидания относительно того, каким должен быть и как должен работать аудитор). Соответствие работы аудитора таким ожиданиям рассматривается клиентом в ходе проведения аудиторской проверки как некая гарантия того, что на выходе будут получены желаемые результаты;

2) ожидания относительно результатов проведения аудита (содержание в аудиторском заключении и письменной информации по результатам аудита объективного мнения аудитора о соответствии бухгалтерской финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки).

Аудитор с самого начала должен предвидеть существование «разрыва ожиданий»[30 - «Разрыв ожиданий» в аудиторской деятельности означает несоответствие информационных результатов проверки, представляемых аудиторами, и ожиданий пользователей профессионального мнения аудитора.] и стараться преодолеть его. Аудиторская деятельность характеризуется разрывом ожиданий клиента и аудитора. Чтобы идентифицировать разрывы между ожидаемой и воспринятой аудиторской услугой, мы воспользовались комплексной моделью качества, разработанной в 1985 г. американскими специалистами А. Парасураманом, В. Зейтхамл и Л. Бери. В этой модели исследовано качество услуг с точки зрения потребителя и с позиции организации-исполнителя услуг. В соответствии с данной моделью качество представляет собой разницу или разрыв, между ожидаемой и воспринятой услугой, который, в свою очередь, является следствием разрывов качества более низкого порядка, возникающих на разных этапах предоставления услуги [117, с. 18].

Во-первых, аудиторская деятельность отличается разрывом ожиданий потребителя и их восприятием руководством, т. е. разрывом ожиданий клиента и аудитора. Основная проблема формулируется как незнание того, что клиент ожидает от аудиторской услуги. «Часто происходит несовпадение информации, представляемой аудитором, с ожиданиями со стороны заинтересованных пользователей (в том числе и клиента). Этот процесс носит название «разрыв ожиданий», что означает несоответствие информационных результатов проверки, представляемых аудиторами, и ожиданий пользователей (составителей) финансовой отчетности. Чаще всего разрыв проявляется в том, что аудиторы видят свою задачу в сборе надежных доказательств и представлении верного и объективного мнения о проверенной отчетности. Пользователи же считают, что обязанность аудиторов, прежде всего, состоит в обнаружении ошибок (преднамеренных и случайных) и что все аудиторские тесты должны быть составлены только с целью выявления злоупотреблений и несоответствий или же разрешения налоговых проблем клиента и занижения суммы вьшлачиваемых налогов. Аудиторы относят выявление ошибок к побочному продукту проверки. Это означает, что большинство аудиторских тестов сформированы таким образом, что имеют своей целью не детальный поиск ошибок, а только подтверждение достоверности отчетности. И если в процессе обнаруживаются ошибки, тогда уже аудитор их исследует с точек зрения существенности, системного характера и связи с другими элементами отчетности, разрешение налоговых проблем вообще не является задачей аудита, поскольку это сопутствующая работа и услуга («налоговый аудит»), на который заключается отдельный договор и по которому формируется особая методика проверки» [52, с. 39].

Во-вторых, аудит характеризуется разрывом качества между требованиями, предъявляемыми к процессу оказания аудиторской услуги, стандартами аудиторской деятельности и ее предоставлением.

Возможными причинами этого разрыва являются: несоответствие квалификации персонала аудиторской фирмы предъявляемым требованиям; неэффективное использование технологий (информационных, программных продуктов); несовершенство системы внутреннего контроля качества аудиторских услуг, как на уровне аудиторской организации, так и на уровне выполнения аудиторских заданий.

В-третьих, аудит характеризуется разрывом качества по отношению к ответственности, которую несет аудитор, за выражение мнения относительно бухгалтерской финансовой отчетности, т. е. между ответственностью, которую заказчик и пользователи хотят считать соответствующей профессиональным стандартам, и гражданской ответственностью, которую предположительно несет аудитор за свое профессиональное мнение. Основная проблема связана с недостаточным уровнем квалификации пользователей и недостатками работы аудитора с клиентом на подготовительном этапе аудита.

В-четвертых, аудит характеризуется разрывом качества между процессом оказания аудиторской услуги и внешними коммуникациями. Основная проблема формулируется как неспособность выполнения услуги на требуемом уровне вследствие недостатков информационного обмена аудиторской фирмы со структурами внутреннего контроля, между внутренними и внешними аудиторами, с акционерами.

Четыре вышеописанных разрыва образуют непосредственно разрыв качества аудита, который воспринимает потребитель. Для решения данной проблемы основное внимание необходимо обращать на обеспечение понимания аудируемым лицом характера предоставляемой услуги. Другими словами клиент должен осознать свои потребности и ожидания, которые важны для принятия им обоснованных экономических решений и формирования объективного мнения аудитора. Такая возможность предоставляется аудитору на подготовительном этапе аудиторской проверки, в процессе которого проводятся переговоры с клиентом и предварительное планирование работы. Это осуществляется разными способами: путем проведения переговоров, что «способствует пониманию интересов и потребностей клиентов, его текущих и перспективных планов» [97, с. 243]; путем составления письма о проведении аудита, которое «предназначено для подтверждения сторонами договоренностей, достигнутых ими на переговорах, и понимания взаимных обязательств и ответственности по предстоящей проверке» [97, с. 247]; путем заключения договора оказания аудиторских услуг – «завершающего этапа предварительного планирования и подготовительного этапа аудиторской проверки в целом» [97, с. 260], в котором определяются права, обязанности и ответственность сторон.

Следует отметить, что у клиентов аудиторских организаций могут возникать завышенные ожидания, которые заключаются в том, что аудитор гарантирует клиенту абсолютную уверенность в качестве проаудированной бухгалтерской финансовой информации. Однако к процессу аудита в целом применяется понятие «разумной уверенности»[31 - Пункты 6–9 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.], которое констатирует ограниченные возможности, присущие аудиту, и влияющие на возможность обнаружения аудиторами существенных искажений бухгалтерской финансовой отчетности.

Потребности и ожидания клиента в конкретном виде аудиторской услуги и ее полезности для него также определяют достаточный уровень аудиторской услуги.

3. Оценка качества аудита со стороны заказчика аудита, ответственной стороны и предполагаемых пользователей. Из вышеизложенного следует, что качество аудита может быть оценено исходя из необходимого уровня исполнения аудиторской услуги как соответствия стандартам и нормам и достаточного уровня ее качества при соответствии результатов аудита потребностям надлежащих пользователей (рис. 8).