Контроль качества аудиторской деятельности

Существует ряд различающихся определений термина «услуги» с экономической точки зрения. Экономические словари определяют термин услуги как «виды деятельности, работ, в процессе выполнения которых не создается новый, ранее не существовавший материально-вещественный продукт, но изменяется качество уже имеющегося, созданного продукта. Это блага, предоставляемые не в виде вещей, а в форме деятельности. Таким образом, само оказание услуги создает желаемый результат» [49, с. 783; ПО, с. 648; 80, с. 72]. Классики экономической теории определяют термин «услуга» как: «полезное действие той или иной стоимости, товара ли, продукта ли» [86, с. 203–204]; современные ученые-экономисты как «то, что неосязаемо (невидимо) и в обмен на что потребитель, фирма или правительство готовы предоставить что-либо ценное» [83, с. 107]; ученые-маркетологи отмечают, что услуги есть «любое мероприятие или выгода, которые одна сторона может предложить другой и которые, в основном, неосязаемы и не приводят к завладению чем-либо. Производство услуг может быть и не быть связано с товаром в его материальном виде» [74, с. 638].

В контексте обеспечения качества продукции, работ, услуг, производимых экономическим субъектом в соответствии с ГОСТ ISO 9000–2011, услуга определяется как результат по меньшей мере одного действия, обязательно осуществленного при взаимодействии поставщика (организации или лица, предоставляющего услугу – исполнитель услуги, поставщик информации) и потребителя (организации или лица, получающего услугу – клиент, заказчик, конечный пользователь), и, как правило, нематериальна [24, п. 3.4.2, 3.3.5, 3.3.6]. Аналогичное по содержанию определение содержится в ГОСТ Р 50691-94 «Модель обеспечения качества услуг», согласно которому услуга представляет «результат непосредственного взаимодействия исполнителя и потребителя, а также собственной деятельности исполнителя по удовлетворению потребности потребителя» [28]. Объектом услуги является сам потребитель, его имущество, отношения между людьми (консультационные услуги). Субъектом услуги – индивидуальный предприниматель, предприятия, организации [113, с. 8].

Наконец, с точки зрения гражданских правоотношений между поставщиком и потребителем по поводу оказания и потребления услуг «услуга есть совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности» (п. 1 ст. 779 ч. 1 ГК РФ).

Содержание термина «услуги» более детально можно представить рядом присущих им характеристик. Специальное внимание таким характеристикам уделяется маркетологами для разработки концепций эффективного продвижения услуг от производителя к потребителю. В частности, Ф. Котлер приводит следующие присущие услугам характеристики: неосязаемость, неотделимость от источника, непостоянство качества и несохраняемость [74, с. 638]. Е.А. Горбашко выделяет такие характеристики, как: «неосязаемость, неотделимость, непостоянство качества, недолговечность услуги, отсутствие собственности. Неосязаемость услуги, означает то, что до ее покупки (получения) потребитель не может увидеть результат. Степень неопределенности приобретения увеличивается ввиду отсутствия осязаемости характеристик услуги. Неотделимость – одна из основных характеристик услуг. Проявляется в том, что процесс предоставления и потребления услуги происходит зачастую одновременно или с минимальным разрывом во времени. Одной из основных характеристик услуги является также то, что ее качество может очень сильно изменяться в зависимости от того, кто, когда, где и как ее предоставляет. Эта характеристика услуг носит название «непостоянство». Поскольку процесс производства и потребления услуги связан с участием людей, имеется значительный риск непостоянства качества. Качество услуги очень трудно поддается контролю. Недолговечность услуги означает, что услугу нельзя хранить с целью последующей продажи или использования…ценность услуги имеет место только в определенный момент времени… Услуги могут обладать такой характеристикой, как отсутствие собственности. В отличие от физических товаров, услуги не являются чьей-либо собственностью. Потребитель услуги часто имеет к ней доступ на протяжении ограниченного промежутка времени» [117, с. 13–14]. Особенностью услуг также является то, что они «производятся и потребляются почти одновременно и не подлежат хранению. В силу этого, услуги обычно базируются на прямых контактах между производителями и потребителями» [84, с. 468].

В руководствах международных статистических систем приводится специальное описание услуг как подлежащего макроэкономическому учету продукта экономической деятельности. Это описание включает:

1) характеристики услуг, отличающие их от товаров (нематериальность, неосязаемость) производимых продуктов; необходимость установления непосредственных отношений между поставщиком и потребителем услуг; невозможность транспортировки и хранения; отсутствие прав собственности; получение результата в виде изменения состояния единиц, потребляющих услуги; совпадение момента производства с моментом предоставления услуг потребителям (неотделимость процессов производства и реализации услуг);

2) характеристики, являющиеся общими как для товаров, так и услуг (передача продукта производства потребителю на коммерческой основе и на условиях конкуренции; средство обмена; использование для одних и тех же экономических целей (например, производства других товаров и услуг, конечного потребления или инвестиций); ценовая и количественная составляющие). Несмотря на имеющиеся различия, провести четкое разграничение товаров и услуги во всех случаях не представляется возможным, поскольку одному и тому же продукту производства могут быть присущи характеристики как товаров, так и услуг; например, при производстве комплексного продукта, сочетающего товар и услугу, в котором сложно выделить стоимостную составляющую услуг.

Наиболее важные характеристики деятельности по оказанию услуг с точки зрения их влияния на качество услуг представлены в табл. 10.

Таблица 10

Отличительные характеристики услуг и процесса их предоставления (оказания) и характер их влияния на процесс и результат оказания услуг

Анализ присущих услугам и процессу их оказания характеристик позволяет выделить среди них наиболее существенные: в отношении процесса предоставления услуг – неотделимость процесса предоставления услуги от ее субъекта и отсутствие разрыва между процессами их предоставления и потребления, а в отношении самих услуг как результата процесса их предоставления – их неосязаемость и ценность. Эти характеристики создают неотъемлемые ограничения восприятия потребителями качества услуг, к которым относятся непостоянство и неопределенность качества приобретаемой услуги, а также сложность объективной оценки качественности воздействия на предмет услуги и ее полезности на момент потребления.

В силу таких особенностей концепции качества, разработанные для материальной сферы, не могут быть в полной мере применены в сфере услуг. Тем не менее, критерии качества услуг, также как и других продуктов экономической деятельности (работ, продукции, товаров) объективны и выражаются в их полезности для потребителя, степень которой определяется степенью соответствия услуги потребностям и ожиданиям потребителя. Для обеспечения качества услуг важно соответствие представления поставщика и потребителя о содержании услуги. В одном случае эти представления изначально соответствуют, в другом – требуется произвести усилия по преддоговорному согласованию предмета и условий договора оказания конкретного вида услуг путем проведения надлежащего процесса переговоров. Основой приведения в соответствие представлений поставщика и потребителя относительно сути и качества услуг выступают требования законодательных и нормативно-правовых актов, стандартов, технических условий, происходящих из потребностей и ожиданий потребителя.

Характеристики аудита как деловой профессиональной услуги.

Аудит как услуга или форма деятельности характеризуется рядом общих для всех услуг признаков. Среди них отдельно следует отметить неотделимость процесса оказания услуги от его субъекта и неосязаемость результата процесса оказания услуги.

Аудиторская услуга не создается сама по себе и не может существовать отдельно от своего источника, поскольку аудиторские знания и умения неотделимы от личности аудитора; «определяющий полезный эффект аудиторской деятельности заключается в его интеллектуальном содержании, в его смысловой нагрузке» [64, с. 2–22]. Таким образом, аудит представляет профессиональную интеллектуальную услугу.

Неосязаемость результатов аудита заключается в том, что в результате проведения аудиторской проверки не создается материально-вещественный продукт, а формируется «нематериальное» мнение о качестве информационного продукта, т. е. дается объективная и независимая оценка информации, представленной в бухгалтерской финансовой отчетности отчитывающегося экономического субъекта. В результате такой оценки качество бухгалтерской финансовой информации может быть изменено вследствие того, что в ходе аудита статьи бухгалтерской финансовой отчетности могут быть подвергнуты корректировке в случае, если аудитором были выявлены существенные и (или) всеобъемлющие искажения.

В тоже время, как вид деятельности аудит и аудиторские услуги в целом имеют и ряд специфических признаков, которые формируют их качественную определенность, выступая критериями их идентификации в ряде других услуг.

Во-первых, по классификаторам международных статистических систем аудит относится к деловым профессиональным услугам. Значение термина «услуги» и классификация деловых профессиональных услуг в руководствах и классификаторах международных статистических систем приведено в Приложении 2. В этой связи уместным будет привести точку зрения Шменнера, который в своей классификации услуг указывает на отличительные особенности профессиональных услуг: «профессиональные услуги обладают высокой степенью трудоинтенсивности и индивидуализации. Оказание профессиональных услуг предполагает выполнение исполнителем разных по степени требуемой квалификации операций» [117, с. 11].

Российское законодательство в области аудита[22 - Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. от 01.12.2014) и подзаконные нормативно-правовые акты.] регламентирует два вида услуг, которые могут оказывать аудиторы: аудиторские услуги и прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Аудиторские услуги представляют деятельность по проведению аудита бухгалтерской финансовой отчетности и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Аудит представляет независимую проверку бухгалтерской финансовой отчетности. К сопутствующим аудиту услугам[23 - По российскому законодательству перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности, однако, принимая во внимание, введение на территории Российской Федерации международных стандартов аудита считаем целесообразным в дальнейшем по тексту статьи при упоминании аудиторских стандартов ссылаться на международные аналоги. Так, принципы и порядок оказания сопутствующих аудиту услуг устанавливаются специальными группами международных стандартов аудиторских заданий, – это Международные стандарты для заданий по обзорным проверкам International Standards on Review Engagements (ISREs 2000–2699), Международные стандарты по сопутствующим услугам – International Standards on Related Services (ISRSs 4000–4699).] относятся обзорные проверки (проверки учета и отчетности, не являющиеся аудитом), компиляция финансовой информации и согласованные процедуры. Право оказания аудиторских услуг имеют только аудиторские организации и аудиторы, которые соответствуют требованиям, предъявляемым к членам профессионального аудиторского сообщества (профессиональный ценз и стандарты аудиторской деятельности).

Прочие, связанные с аудиторской деятельностью услуги, могут предоставляться не только аудиторами, а различными консалтинговыми и другими специализированными организациями или лицами (профессиональные бухгалтеры, бухгалтерские, налоговые или управленческие консультанты и т. п.). Эти услуги не входят в предмет аудиторской деятельности и имеют косвенное к нему отношение, поэтому для их оказания нет необходимости соответствовать требованиям, предъявляемым к аудиторской профессии.

Предметом аудиторских и прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, является изучение финансовой или иной информации о деятельности отчитывающегося экономического субъекта. В частности, предметом аудиторских услуг выступают бухгалтерская финансовая отчетность или отдельные ее элементы и показатели[24 - ISA 805 «Special Considerations-Audits of Single Financial Statements and Specific Elements, Accounts or Items of a Financial Statement».], прочая финансовая[25 - Обязанности аудитора по рассмотрению прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность устанавливает международный стандарт аудита ISA 720 «The Auditor's Responsibilities Relating to Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements».] и нефинансовая информация. В зависимости от потребностей заказчика или иных предполагаемых пользователей, договором может предполагаться получение отчета с выражением уверенности в информации о предмете изучения, или без выражения таковой. Результатом услуг, оказываемых в рамках аудиторской деятельности, и прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, является информация (отчет), предоставляющая заказчику и ее предполагаемым пользователям уверенность[26 - International Framework for Assurance Engagements; Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность – International Standards on Assurance Engagements (ISAEs 3000–3699).] в качестве бухгалтерской финансовой информации[27 - О том, что составляет качество в работе профессионального бухгалтера в параграфе «Качество в бухгалтерском учете и отчетности».] (различного уровня – от низкого, не обеспечивающего уверенность, до высокого, но не абсолютного). Следовательно, принципом такого разграничения является уровень уверенности обеспечиваемой аудитором в результате выполнения задания.

В связи с этим, можно выделить две группы услуг:

1) услуги, предполагающие обеспечение уверенности;

2) услуги, не предполагающие обеспечение уверенности в качестве предмета изучения и принятии соответствующих экономических решений.

Такие услуги предоставляются в форме выполнения задания обеспечивающего уверенность или не обеспечивающего уверенность.

В результате заданий, обеспечивающих уверенность, – аудита и обзорных проверок, заказчикам и другим предполагаемым пользователям предоставляется, соответственно, разумный и ограниченный уровни уверенности. В результате выполнения заданий, не обеспечивающих уверенность, – по компиляции финансовой информации или выполнению согласованных процедур, выражение уверенности в информации о предмете изучения не предполагается.

Соответственно, различаются и типы отчетов по результатам таких заданий:

– в случае выполнения заданий по аудиту или обзорным проверкам в отчете предполагается формулировка уверенности в позитивной и негативной формах, соответственно;

– в случае компиляции и согласованных процедур – в отчете приводится информация, содержащая указание на компилированную информацию, либо факты, отмеченные в результате процедур.

Прочие, связанные с аудиторской деятельностью услуги, не рассматриваются как аудиторские, и, соответственно, относятся к услугам, не предполагающим предоставление какой-либо уверенности в информации о предмете изучения. Поэтому, в том случае, если аудиторские организации и аудиторы осуществляют такое направление деятельности, как оказание прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, к ним предъявляются лишь общие требования к их качеству (рис. 6).

Второй существенный момент заключается в том, что результатам аудита присущ публичный характер, т. е. заказчиками или инициаторами услуги является руководство или представитель собственника экономического субъекта, а получателями результатов аудита – неограниченный круг заинтересованных сторон экономического субъекта. СВ. Панкова обращает внимание на то, что «эта особенность обусловливает ориентацию работы аудитора на удовлетворение потребностей не только формального заказчика, но и остальных категорий пользователей информации, содержащейся в аудиторском заключении» [98]. Сравнение видов аудиторских услуг и прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, по степени предоставляемой уверенности, предполагаемому кругу пользователей представлено в табл. 11.

Таблица 11

Взаимосвязь видов деловых профессиональных услуг в контексте аудиторской деятельности и уровней обеспечиваемой уверенности

Рис. 6. Особенности деловых профессиональных услуг в контексте аудиторской деятельности

Для оказания аудиторских услуг в соответствии с гражданским законодательством и действующими стандартами аудита заключается договор оказания аудиторских услуг. Особая специфика задания по аудиту бухгалтерской финансовой отчетности заключается в том, что, несмотря на частный характер заключенного между экономическим субъектом и аудиторской организацией или индивидуальным аудитором договора, он в тоже время носит публичный характер, характер оферты. В связи с этим обстоятельством степень ответственности аудиторов за результаты своей профессиональной деятельности возрастает прямо пропорционально степени публичности результатов аудиторских услуг.

Еще одной существенной специфической особенностью аудиторских услуг является возможность их оказания в комплексе с прочими связанными с аудиторской деятельностью услугами, что повышает качество и конкурентоспособность деятельности аудиторских организаций и аудиторов. Например, в случае проведения аудита бухгалтерской финансовой отчетности, аудит неотделим от консалтинга, поскольку аудитор должен рекомендовать клиенту внести исправления в отчетность и дать рекомендации по методике их исправления. Кроме того, аудиторы, работающие по конкретным направлениям проверки, осуществляют взаимодействие с бухгалтерами соответствующего направления и, наряду с проверкой, дают консультации по возникающим и сопутствующим вопросам (юридическим, бухгалтерским, экономическим и т. д.). Услуга в виде аудита как такового, следовательно, сама по себе носит комплексный характер. Однако оказание прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, в комплексе с аудиторскими услугами представляется возможным только при соблюдении условия о том, что их оказание не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта. Например, аудиторам следует учитывать, что с точки зрения независимости в соответствии со ст. 8 «Независимость аудиторских организаций, аудиторов» Федерального закона № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» выделяются такие связанные с аудиторской деятельностью услуги, которые несовместимы с проведением у клиента аудита бухгалтерской отчетности. К ним относятся услуги по восстановлению бухгалтерского учета, услуги по ведению бухгалтерского учета и услуги по составлению бухгалтерской отчетности.

Руководствуясь этим принципом, аудиторы самостоятельно определяют по согласованию с экономическим субъектом, будет ли та или иная услуга квалифицироваться как самостоятельная или комплексная. При этом консалтинг может быть определен как консалтинг только в том случае, если экономическому субъекту необходимо решить вопросы, не связанные с аудитом.

Особенности восприятия и оценки качества аудиторских услуг.

С точки зрения необходимости снятия неотъемлемых ограничений по восприятию качества услуг (обусловленных их сущностными характеристиками) их потребителями применительно к аудиторским услугам можно привести следующие доводы:

1) в отношении непостоянства качества – особая специфика аудиторских услуг заключается именно в том, что аудиторская деятельность регулируется профессиональными стандартами, наличие и соблюдение которых создает возможность контроля качества работы аудиторов и поддержания определенного уровня надежности результатов аудита, благодаря чему изменчивость качества аудиторских услуг сводится к минимуму;

2) в отношении неопределенности качества услуги до момента ее потребления. Неопределенность приобретения будущего результата влечет за собой:

а) трудности в убеждении потенциального клиента аудиторской организации в полезности и выгоде аудиторской услуги, которая будет предоставлена в будущем;

б) сложности в оценке качества работы на стадии выбора аудиторской организации;

в) необходимость создания определенного имиджа аудиторской организации, деловой репутации, высокого рейтинга и т. д.

Однако гипотетически, с точки зрения возможности оценки качества блага потребителем до момента его потребления результаты аудиторских услуг как нематериальные блага можно отнести к категории доверительных. По мнению А. Аузана, «можно было бы выделить три категории благ: исследуемые, опытные и доверительные. Блага с запретительно высокими издержками измерения качества до их приобретения (потребления) называются опытными. Блага со сравнительно дешевой процедурой предварительного определения их качества называются исследуемыми. Качество последних может быть относительно легко оценено до покупки, качество же других – главным образом, в процессе потребления. Для доверительных благ характерны высокие издержки измерения качества как ex ante, так и ex post.» [66, с. 76]. Таким образом, качество аудиторских услуг до момента их потребления всегда может быть измерено исходя из уровня институционального доверия к аудиторской деятельности в целом.

1.3.2. Понятие «качество аудита»

Институциональное обоснование аудиторской деятельности.

Институты возникают тогда, когда у общества появляется потребность в решении конкретной общественно значимой задачи, но естественным путем, или уже имеющимися в его распоряжении инструментами регулирования ее решение не представляется возможным. Поэтому основной предпосылкой введения того или иного института является та ситуация, в которой общество не может самостоятельно урегулировать сложившиеся социальные отношения.

Наиболее точно раскрывающим сущность института определением является определение, данное Бергером и Лукманом [42]: «институциональный мир, равно как и любой отдельный институт – это, не что иное, как объективированная человеческая деятельность». Это определение четко проводит грань между человеческой деятельностью как таковой и деятельностью в рамках институциональных соглашений. Таким образом, природа института аудита заложена в социальной деятельности человека, ее объективации и, что представляется важным, ее специализации. Любой вид социального института, функционируя, осуществляет взаимодействие с социальной средой (обществом). Основой такого взаимодействия является реализация главной функции социальных институтов – удовлетворение основных общественных потребностей.

Рассмотрим вышесказанное на примере аудиторской деятельности. Аудиторская деятельность – это профессиональная деятельность, целью которой является предоставление возможности обществу, в частности, широкому кругу заинтересованных в деятельности экономических субъектов сторон, получать качественную бухгалтерскую финансовую информацию и обеспечить этим условия для объективного удовлетворения их экономических интересов. Но описанная деятельность еще не является институтом. Институтом она может стать лишь тогда, когда приобретет форму так называемого социального объекта, а именно, когда для ее регулирования вводится система публичных правил или норм, принятых и обязательных для соблюдения всеми участниками такой профессиональной деятельности. Публичность этих правил создается, в первую очередь государством, а обязательность их соблюдения обеспечивается инициированным им механизмом принуждения.