Аудит

Тема 2. Нормативное регулирование аудиторской деятельности

Во второй теме рассмотрены функционирование системы нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ, сущность и содержание Закона об аудиторской деятельности, классификация и содержание стандартов аудиторской деятельности.

Освещены вопросы организации аттестации и лицензирования аудиторов и аудиторских организаций, права и обязанности аудиторов и аудиторских организаций, экономических субъектов, приведено понятие аудиторской тайны, рассмотрена ответственность аудиторов и аудиторских организаций.

Приведено определение профессиональных аудиторских организаций и показана их роль в регулировании аудиторской деятельности.

2.1. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ

К правовым и законодательным документам по аудиторской деятельности в Российской Федерации относятся:

– Гражданский кодекс Российской Федерации;

– Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» N 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. (в ред. ФЗ от 14.12.2001 N 164-ФЗ);

– Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ;

– Постановление Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г. N 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации»;

– Положение о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 г. N 190;

– Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий. Постановление Правительства РФ от 29.10.2000 N 81;

– Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ (Протоколы N 1 от 9 февраля 1996 г., N 6 от 25 декабря 1996 г., N 2 от 22 января 1998 г., N 4 от 15 июля 1998 г., N 2 от 18 марта 1999 г., N 3 от 27 апреля 1999 г., 20 августа 1999 г., 20 октября 1999 г., N 1 от 11 июля 2000 г.).

В РФ система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций.

Среди представленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной нам представляется многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности. Эта система включает 4 уровня (табл. 2.1).

Таблица 2.1. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ

Первый (верхний) уровень включает Закон об аудите (аудиторской деятельности), который принят 7 августа 2001 г. Закон об аудиторской деятельности в России относится к основным законодательным актам. Этот Закон определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. Для РФ это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал над другими видами контроля. Именно принятие Закона позволяет считать, что становление аудита в РФ состоялось.

К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относятся федеральные правила (стандарты). До их принятия действуют российские правила (стандарты). Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка. В настоящее время разработано 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Третий уровень включает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Четвертый уровень включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов являются прерогативой аудиторских фирм, их ноу-хау. Они определяют качество и престиж аудиторских фирм.

Организационно-правовая структура аудиторской деятельности в Российской Федерации представлена на рис. 2.2.

2.2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»

Развитие и становление аудита в России прошло несколько этапов. Первый этап (1987–1993 гг.) характеризовался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций (1987 г. – создание первой аудиторской организации «Интераудит»), с другой – стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий в период 1990–1993 гг.).

Второй этап (декабрь 1993 г. до принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» – август 2001 г.) – период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г., Постановление Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. N 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности» и ряд других документов[1 - См. подробнее: Крикунов А.В. Регулирование аудиторской деятельности // Бухгалтерский бюллетень, 1996.].

Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы, начата работа по проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (N 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.) знаменует новый (третий) этап аудиторской деятельности в РФ. Значение Закона состоит прежде всего в том, что он подтвердил окончательное становление системы российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития. Аудит занял свое место среди других видов финансового контроля, и, наконец, Россия может считаться страной, имеющей непременный атрибут рыночной экономики – аудит.

Закон был подготовлен рабочей группой с участием представителей Минфина России, профессиональных аудиторских объединений, их региональных структур, работников научных учреждений и вузов и аудиторов-практиков.

Закон представляет собой концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения аудиторской деятельности в РФ. Он должен рассматриваться в контексте других важнейших правовых документов: Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Федерального закона «О бухгалтерском учете», Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. от 12.05.2000) и др.

Федеральный закон включает 22 статьи, в которых отражены основные понятия и аспекты аудиторской деятельности, сопутствующих аудиту услуг, аудитора и аудиторской организации. Приведены права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также права и обязанности аудируемых лиц и / или лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг.

В Законе дано определение обязательного аудита и приведены критерии его проведения, определено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное. Рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Определен порядок осуществления контроля работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, аттестации аудиторов и лицензирования на право осуществления аудиторской деятельности.

Три статьи Закона посвящены вопросам управления аудиторской деятельностью, включая описание уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе и аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.

В Законе определена ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите. В соответствии с Федеральным законом должны быть приведены в соответствие все нормативные акты по аудиторской деятельности (по аттестации, лицензированию и др.) в РФ.

2.3. Аудиторские стандарты

До принятия Закона об аудиторской деятельности в РФ классификация стандартов предусматривала деление их на внешние и внутренние. Первые подразделялись на международные и национальные.

Международные аудиторские стандарты, разработанные в 1994 г., включают 45 стандартов и подразделяются на следующие 10 групп: вводные замечания, ответственность, планирование, внутренний контроль, аудиторские доказательства, использование работы других (третьих) лиц, выводы и отчеты в аудите, специализированные области, задания, положения по международной практике аудита.

Международные стандарты аудита (International Standards of Auditing – ISA) выпускает Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants – IFAC), в которую входят национальные бухгалтерские организации более 130 стран. Россия в IFAC представлена Институтом профессиональных бухгалтеров РФ.

Международные стандарты аудита (МСА) стали выпускаться в 70-е годы XX в. и часто претерпевали изменения. В настоящее время они имеют трехзначную нумерацию. Последняя их редакция была выпущена в 1994 г., но на этом работа не закончилась, ежегодно вносятся изменения, хотя они и имеют незначительный характер.

Что касается национальных (российских) стандартов, то в течение 1996–2000 гг. в РФ было создано 38 правил (стандартов) по аудиторской деятельности. Практически весь российский аудит сегодня использует именно эти правила (стандарты), и они выполняют роль основной методологической базы аудиторской деятельности.

К внутренним стандартам относятся правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Эта работа также велась и ведется аудиторскими фирмами и аудиторами-предпринимателями.

В новой классификации в соответствии с Федеральным законом (ст.9) предусмотрено, что:

1. Правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на: федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ).

3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

4. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации.

5. Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (п.5 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ).

6. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются (п.6 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ).

7. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Созданные 38 российских правил (стандартов) будут использованы для создания федеральных правил (стандартов)[2 - В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 N 80 до утверждения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности действуют российские правила (стандарты).].

Одновременно профессиональные аудиторские объединения России, например Аудиторская палата, должны начать работу по созданию своих внутренних стандартов. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны продолжить работу по созданию и обновлению внутренних стандартов своих фирм.

Российские правила (стандарты) включают 11 групп, из них 10 групп соответствуют группам международных стандартов, а 11-я группа имеет название «Образование и подготовка кадров» и включает стандарты «Образование аудитора» и «Программы квалификационных экзаменов, порядок сдачи этих экзаменов, формирование экзаменационных комиссий и регламент их работы».