Международные стандарты аудита

– выполняет больший объем аудиторских процедур к данным на конец отчетного периода, чем на промежуточные даты;

– организует собор более убедительных аудиторских доказательств путем проведения процедур по существу, изменяя их характер или расширяя количество проверяемых сегментов, включаемых в объем аудита.

При наличии эффективной контрольной среды аудитор может в большой степени полагаться на внутренний контроль и надежность аудиторских доказательств, предоставляемых аудируемым лицом. Это позволяет аудитору выполнить отдельные аудиторские процедуры по отношению к данным не на конец отчетного периода, а на промежуточные даты.

В общем подходе аудитора может быть сделан акцент на аудиторские процедуры по существу или применен комбинированный подход, при котором наряду с процедурами по существу используются тесты средств контроля.

Аудитор должен разрабатывать и выполнять аудиторские процедуры, характер, сроки и объем которых предопределяются оцененными рисками существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

При этом аудитор принимает во внимание следующие факторы:

– значимость аудиторских рисков;

– вероятность того, что существенное искажение будет иметь место;

– характеристики сальдо счетов, групп операций, раскрываемой информации;

– средства контроля, применяемые аудируемым лицом;

– предполагает ли аудитор получить аудиторские доказательства, что средства контроля аудируемого лица эффективны в отношении существенных искажений.

Характер выполняемых аудиторских процедур зависит от применяемого подхода (тесты средств контроля или процедуры проверки по существу) и их типа (наблюдения, запрос и др.).

На оценке рисков основывается выбор аудиторских процедур. Чем выше аудиторская оценка рисков, тем более надежными должны быть аудиторские доказательства при проведении процедур по существу.

Временные рамки аудиторских процедур связаны со временем их выполнения или периодом, датой, к которым относятся аудиторские доказательства. Аудитор может выполнять процедуры по существу или тесты средств контроля на промежуточную дату либо на конец отчетного года. Чем выше риск существенного искажения информации, тем больше вероятность более эффективного выполнения процедуры проверки по существу на конец отчетного периода или ближе к его окончанию, чем на более ранние даты. Для определения времени выполнения аудиторских процедур аудитором принимаются во внимание следующие аспекты:

• контрольная среда;

• доступность необходимой информации аудитору;

• характер риска;

• период или дата, к которой относятся аудиторские доказательства.

Объем аудиторских процедур определяется их количеством, это может быть размер выборки или наблюдения за контрольными действиями. При определении объема аудиторских процедур аудитор полагается на свое профессиональное суждение с учетом существенности, оцененного риска и планируемого уровня уверенности.

Аудитор должен выполнять тесты средств контроля, когда:

– аудиторская оценка рисков предполагает эффективность средств контроля;

– выполнение только процедур по существу не обеспечивает достаточных надлежащих аудиторских доказательств на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Аудитор должен определить характер, временные рамки, объем тестов средств контроля. Аудитор выбирает процедуры, необходимые для получения доказательств того, что средства контроля эффективны. Временные рамки выполнения тестов средств контроля определяют период времени, в который на данные средства контроля можно полагаться, и зависят от цели аудита.

Если аудитор получает доказательства, подтверждающие эффективность средств контроля в течение промежуточного периода, он должен решить, какие дополнительные доказательства необходимо получить в отношении оставшегося периода.

Аудитор может использовать аудиторские доказательства эффективности средств контроля, полученные в предыдущих аудиторских проверках. При анализе возможности их использования, а также при рассмотрении вопроса о периоде времени до повторного тестирования средств контроля аудитор принимает во внимание следующие факторы:

– эффективность других элементов системы внутреннего контроля (контрольная среда, мониторинг средств контроля, процесс оценки рисков аудируемым лицом);

– риски, связанные с особенностями средств контроля (автоматизированная или ручная обработка);

– эффективность общих средств контроля в информационных системах;

– эффективность контроля и его применение в организации;

– риск существенного искажения информации и степень уверенности в контроле.

К факторам, повышающим контрольный риск, относятся недостатки контрольной среды; недостатки мониторинга средств контроля; значительная доля средств контроля, осуществляемых вручную; изменения в кадровом составе, влияющие на средства контроля; изменяющиеся обстоятельства, указывающие на необходимость внесения изменений в средства контроля; недостатки средств контроля в информационных системах.

Чем выше риск существенного искажения информации, тем больше следует получить доказательств эффективности соответствующих средств контроля.

При определении объема тестов средств контроля аудитор может принимать во внимание следующие факторы:

частота применения организацией средства контроля в течение периода;

продолжительность периода времени, в отношении которого аудитор предполагает положиться на эффективность соответствующих средств контроля;

надежность аудиторских доказательств, необходимых для получения в подтверждение того, что средства контроля эффективны на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;

объем других аудиторских доказательств, полученных при тестировании других средств контроля, относящихся к данной предпосылке;

степень доверия аудитора эффективности средств контроля, допускаемую при оценке рисков;

ожидаемые отклонения в функционировании средств контроля.

Аудитор увеличивает объем тестирования средств контроля, когда он в большей степени при оценке рисков полагается на эффективность средств контроля, а также по мере увеличения уровня ожидаемых отклонений в функционировании средств контроля.

Процедуры проверки по существу выполняются для обнаружения существенного искажения информации на уровне предпосылок и включают детальные тесты сальдо счетов, групп операций, раскрытия информации, аналитические процедуры. Аудитор должен разработать и выполнить аудиторские процедуры проверки по существу в отношении к каждому существенному сальдо счета, группе операций, раскрытию информации независимо от оцененного риска существенного искажения.

Процедуры проверки по существу в отношении процесса завершения подготовки финансовой отчетности должны включать:

– проверку соответствия данных в регистрах бухгалтерского учета показателям в финансовой отчетности;

– проверку существенных корректирующих или обычных операций, сделанных в процессе подготовки финансовой отчетности.

В отношении значимых рисков на уровне предпосылок аудитор должен выполнить процедуры проверки по существу, относящиеся к этим рискам.

На характер процедур проверки по существу оказывает влияние то, в отношении каких объектов они будут применяться. Аналитические процедуры более применимы к большим объемам групп операций. Детальные тесты уместнее при получении доказательств по определенным предпосылкам в отношении сальдо счетов (например, существование). Временные рамки процедур проверок по существу будут зависеть от того, выполняются ли они на промежуточную дату или по состоянию на конец отчетного периода. При анализе необходимости выполнять процедуры проверки по существу на промежуточную дату аудитор принимает во внимание:

• контрольную среду, другие уместные средства контроля;

• наличие доступной информации для проведения процедур по состоянию на более позднюю дату;

• цель процедуры проверки по существу;

• оцененный риск существенного искажения информации;