Бухгалтерский управленческий учет

Таким образом, совокупные пропорциональные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а средние (удельные или относительные) пропорциональные затраты – величина постоянная. Динамику совокупных переменных затрат и удельных переменных затрат иллюстрирует рисунок 2.2.

Рисунок 2.2 – Пропорциональные затраты: а – абсолютная величина; б – относительная величина

Непропорциональные затраты, в свою очередь, могут быть прогрессивными (или прогрессирующими), т.е. возрастающими быстрее, чем объем производства, и дегрессивными (или дегрессирующими), если величина прироста их суммы меньше, чем изменение количества продукции.

Абсолютная сумма прогрессирующих расходов в течение избранного периода возрастает более высокими темпами, чем количество продукции. Увеличение объема производства достигается при этом за счет дополнительных против обычных (т.е. пропорциональных) затрат. К прогрессирующим расходам относятся, например, доплаты по прогрессивным сдельным расценкам, за сверхурочную работу, работу в ночные часы и дни праздников, оплата за время вынужденных простоев. Из приведенного перечня видно, что в большинстве случаев подобные расходы вызываются нарушением планомерности и ритмичности производства и нетипичны для нормально работающего предприятия.

Дегрессирующие затраты увеличиваются в абсолютной величине медленнее, чем объем производства. К ним, например, относятся расходы на текущий ремонт оборудования и транспортных средств, стоимость смазочных материалов и прочих вспомогательных материалов; затраты топлива, электроэнергии, воды, пара; премиальные выплаты за выполнение плана по выпуску продукции. С ростом объема производства эти расходы увеличиваются, но не пропорционально количеству выпущенной продукции, а с некоторым замедлением, отставанием в темпах, а следовательно, и в абсолютной сумме прироста издержек. Объясняется это тем, что дегрессирующие затраты связаны не только с выпуском продукции, но и с обслуживанием производства и по степени зависимости от объема производства занимают промежуточное положение между постоянными и пропорциональными расходами.

Графики поведения совокупных прогрессивных и дегрессивных затрат приведены на рисунке 2.3.

В теории управленческого учета обособляют и так называемые регрессивные расходы, которые с ростом объемов загрузки производственных мощностей и площадей уменьшаются как по абсолютной, так и по относительной величине (расходы на отопление помещений в зимнее время). Они сравнительно редки и существенной роли в затратах организаций не играют.

Рисунок 2.3 – Прогрессивные (а) и дегрессивные (б) затраты

Для описания поведения затрат в управленческом учете используется специальный показатель – коэффициент реагирования затрат (вариатор затрат) (К

). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле

где У – темпы роста затрат, проц.;

Х – темпы роста деловой активности, проц.

Нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что затраты являются постоянными. К

= 1 характеризует затраты как пропорциональные. Случай, когда 0 < К

< 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными. При К

> 1 затраты являются прогрессивными.

Для определения динамики затрат необходимо знать, для какого периода времени производится их деление на постоянную и переменную составляющие. Постоянные затраты остаются неизменными внутри релевантного уровня объема производства. Но если рассматривать очень длительный период, то все затраты имеют тенденцию к изменениям, колебаниям. Изменение производственных мощностей, оборудования, трудовых ресурсов и других производственных факторов приводит к увеличению или уменьшению постоянных затрат. Для периода в несколько лет все затраты предприятия являются переменными, и степень их зависимости от объема выпуска и продаж и уровня использования оборудования нельзя выразить строго функционально. Таким образом, затраты являются постоянными только внутри ограниченного периода времени. Для целей планирования и управления используют годовой отрезок времени. Ожидается, что внутри этого периода постоянные затраты являются неизменными.

Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные, так как они содержат одновременно переменные и постоянные компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объемов производства, а часть остается фиксированной величиной, не зависящей в течение периода от объемов производства. Такие затраты называют смешанными, полупеременными или полупостоянными. Примерами таких смешанных затрат могут быть расходы на оплату телефонных услуг (часть этих расходов составляет фиксированная сумма абонентской платы, а другая часть зависит от количества и длительности телефонных разговоров); доплаты за рост объемов производства при повременной оплате труда; расходы на рекламу, включающие фиксированную сумму и процент от объема продаж, и т.п. Но для целей управленческого учета полупеременные или полупостоянные расходы нет необходимости анализировать отдельно, анализируют их составляющие компоненты в группах постоянных и переменных затрат.

В целом классификация затрат на постоянные и переменные весьма условна, поэтому в отечественной учетной практике часто применяются термины условно-переменные и условнопостоянные затраты.

2.7 Модели деления затрат на постоянные и переменные

Деление затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции, для оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и т.п.

Поскольку в сумме постоянные и переменные затраты образуют валовые расходы, любые издержки в общем виде можно представить в виде линейной функции:

где R

валовые (совокупные) издержки, ден. ед.;

R

– постоянная часть издержек, ден. ед.;

r

– переменные издержки в расчете на единицу продукции, ден. ед.;

X – объем производства, оказанных услуг, товарооборота в натуральных единицах измерения (показатель, характеризующий деловую активность организации).

Определить составляющую постоянных (R

) и переменных затрат на единицу продукции (r

) можно различными методами.

В действующей практике деление затрат на постоянные и переменные осуществляется двумя основными методами: аналитическим и статистическим. При аналитическом методе все затраты предприятия, исходя из опыта прошлых лет, вначале постатейно подразделяют на постоянные, полностью переменные (пропорциональные) и смешанные (полупеременные). Затем на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов путем расчета коэффициентов реагирования затрат по смешанных расходов исчисляется удельный вес переменной части, так называемый вариатор затрат. Таким образом, постоянные расходы имеют вариатор 0, пропорциональные – 1 (или 10 при десятичном масштабе измерения), а частично переменные – значения вариаторов от 0 до 1 (10). Постоянная и переменная части полупеременных расходов прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат. В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупности: постоянные и переменные затраты.

Основными статистическими методами дифференциации общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются:

– метод минимальной и максимальной точки (метод минимакси);

– графический метод;

– метод наименьших квадратов;

– метод корреляции.

При методе мини-макси из всей совокупности данных выбирают два периода с наименьшим и наибольшим объемами производства и находят отклонения в объемах производства и в затратах в максимальной и минимальной точках:

?Х=Хмах

Х

?R

R

После этого определяется ставка переменных затрат:

Общая сумма постоянных расходов определяется как разность между общей суммой затрат отчетного периода и произведением их переменной части на соответствующий объем производства.

При графическом методе на графике наносятся данные об общих затратах при разных объемах производства. Затем «на глазок» проводится линия. Точка ее пересечения с осью Y показывает уровень постоянных расходов (R

). Переменные расходы определяют как разность между R

и R

, деленную на средний объем производства.

При методе наименьших квадратов величина переменных затрат на единицу продукции r