Аренда

При уступке права требования новый обладатель права требования занимает место прежнего кредитора в обязательстве, содержание которого остается неизменным. Договор уступки права требования может быть возмездным, и в этом случае к нему применяются правила купли-продажи или мены, или безвозмездным, и в этом случае к нему применяются правила о дарении.

В случае перенайма ответственным по договору перед арендодателем становится новый арендатор. В соответствии с пунктом 2 статьи 391, пунктом 2 статьи 389 ГК РФ перемена лица в обязательстве по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки. Такая позиция отражена в Письмах Минфина Российской Федерации от 24 августа 2004 года № 03-03-01-04/1/8, от 12 ноября 2006 года № 03-03-04/1/782, УМНС Российской Федерации по городу Москве от 27 января 2004 года № 26–12/5331.

Субаренда (поднаем) абсолютно ничего не меняет в системе бухгалтерского и налогового учета арендодателя.

Порядок отражения в бухгалтерском учете арендодателя арендных платежей зависит от того, является эта деятельность основной или нет.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99)) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получения которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению») для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычным видом деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, предназначен счет 90 «Продажи».

Выручка по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) отражается по счету 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

Если предоставление активов в аренду не является основным видом деятельности организации, то согласно пункту 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

В этом случае, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации признаются прочими (пункт 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»)).

В налоговом учете согласно статье 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) арендная плата, поступающая от арендатора, относится к доходам от реализации. Основные виды деятельности определяются Уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности.

Если организация в целях налогообложения прибыли признает доходы и расходы методом начисления, то доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) (пункт 1 статьи 271 НК РФ).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, то, согласно последним разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письмах от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258, от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/212, налогоплательщик на основании подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ должен в таких случаях учитывать арендные платежи в доходах исходя из сумм, предусмотренных графиком платежей. Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года по делу №Ф09-9466/08-С3.

По мнению автора, неравномерный график платежей имеет место и тогда, когда арендная плата вносится один раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода. В то же время единовременное включение в доходы такой платы не совсем выгодно организации, поскольку оно приведет к единовременной уплате налога на прибыль или авансового платежа в большем размере. Поэтому такие доходы целесообразнее распределять по отчетным периодам. Однако с учетом позиции Минфина Российской Федерации такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Отметим, что ранее чиновники указывали, что доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей не требуется. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.

Если предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности организации, то в этом случае доход от сдачи имущества в аренду признается внереализационным доходом (пункт 4 статьи 250 НК РФ).

Подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду, датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Возврат имущества арендодателю – документооборот и учет

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Данная статья посвящена особенностям возврата имущества арендодателю.

Гражданско-правовые аспекты возврата имущества арендодателю.

Общие положения договора об аренде, а также нормы, регулирующие заключение договоров отдельных видов объектов аренды, установлены главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и иные имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и прочие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие точно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор – незаключенным.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

В силу статьи 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июня 2009 года №А33-13624/08-Ф02-2461/09 по делу N А33-13624/08, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 августа 2009 года №Ф04-4007/2009(12493-А67-22) по делу №А67-6744/2008, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31 июля 2009 года по делу №А63-15116/2008). В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения (статья 622 ГК РФ).

В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

При этом согласно статье 394 ГК РФ законом или договором могут быть предусмотрены случаи: когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.

В договоре может быть предусмотрено иное соотношение между неустойкой и убытками, например, установлена зачетная неустойка (засчитывается при взыскании убытков, не исключая и/или уменьшая их). Тогда приоритет признается за договорным условием.

В указанной ситуации арендная плата начисляется за весь период задержки возврата арендованного имущества и в бухгалтерском учете арендатора и арендодателя отражается в общеустановленном порядке.

Учет операций по возврату имущества.

Если по условиям заключенного договора имущество, переданное в аренду, продолжало числиться на балансе арендодателя, то в системном бухгалтерском учете никаких дополнительных проводок делать не нужно.

В аналитическом учете эти объекты переводятся из состава арендуемого имущества в состав собственных основных средств, используемых в обычной или прочей предпринимательской деятельности.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее – План счетов) возврат арендованного имущества арендодателю отражается следующими записями:

Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные средства», Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество», – возвращено по окончании аренды помещение;

Дебет 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация имущества, сданного в аренду», Кредит 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств», – отражен износ, относящийся к возвращенному имуществу.

Если на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду», была сделана соответствующая запись, то она погашается.

Если арендатор с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения, то их стоимость в соответствии с действующим законодательством должна быть отнесена на увеличение балансовой стоимости объектов основных средств.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, должна быть оплачена арендодателем (либо путем перечисления денежных средств с расчетного счета) либо зачтена в счет причитающейся ему арендной платы.

Пример.

Арендатор с согласия арендодателя произвел дооборудование арендованного помещения. Предположим, что расходы составили 30 000 рублей, размер ежемесячной арендной платы составляет – 70 000 рублей. Расчеты за произведенные улучшения осуществлены посредством зачета в счет последнего платежа по арендной плате. Помещение числилось на балансе арендодателя.

При возврате помещения в бухгалтерском учете арендодателя должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 30 000 рублей – отражена стоимость проведенного дооборудования;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91»Прочие доходы и расходы» – 70 000 рублей – отражена сумма начисленной арендной платы;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 30 000 рублей – отражена сумма проведенного зачета;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 40 000 рублей – отражена полученная арендная плата (с учетом проведенного зачета);

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 30 000 рублей – отражена сумма увеличения стоимости здания (так как стоимость арендованного помещения учитывается в составе стоимости здания, в котором оно находится).

Отметим, что налоговые вычеты по стоимости капитальных вложений осуществляются в общем порядке: при отражении в учете увеличения стоимости объекта основных средств.