Учет внешнеэкономической деятельности и валютных операций

– Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР».

Выплата суточных

Для обоснования правильности расчета суточных в состав первичных документов, подтверждающих фактически произведенные расходы, включается ксерокопия загранпаспорта с отметками о дате пересечения границы. Это особенно важно в тех случаях, когда данные имеющихся документов не позволяют сделать вывод о факте пересечения границы в указанный в них день. Как уже отмечалось выше, при командировке работника в страны дальнего зарубежья командировочное удостоверение не требуется. Оформление командировочного удостоверения при выезде в командировку в страны СНГ необходимо, так как для пересечения границ государств – участников СНГ загранпаспорт не требуется.

Для целей бухгалтерского учета при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) командировочные расходы (в том числе суточные), связанные с производственной деятельностью, учитываются в полном объеме.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, для целей обложения налогом на прибыль суточные учитываются в составе затрат, принимаемых в целях налогообложения прибыли, в пределах норм, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 г. № 93. Указанные расходы отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Таким образом, нормы, установленные постановлением Правительства Российской Федерации от 01.12.1993 г. № 1261 (с учетом изменений размера суточных, введенных приказом Минфина России от 12.11.2001 г. № 92н в редакции приказа от 04.03.2002 г. № 16н), которые ранее регламентировали порядок учета суточных в целях налогообложения прибыли, налога на доходы физических лиц и единого социального налога, начиная с 2002 г. применяются только для исчисления налога на доходы физических лиц (пункт 3 статьи 217 НК РФ).

Порядок исчисления единого социального налога в данном случае применяется с учетом требований, установленных пунктом 3 статьи 236 НК РФ.

В соответствии с указанным пунктом, выплаты и иные вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся), начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Необходимо отметить еще одну особенность определения величины нормы расходов на выплату суточных в случае, когда нормируемая величина установлена в валюте, не совпадающей с валютой страны командирования работников или работник направляется одновременно в несколько стран, национальные валюты которых различны, а также отличаются от вида валюты, в которой установлена норма суточных для данных стран. В изложенной ситуации бухгалтер, как правило, сталкивается с проблемой несоответствия рублевого эквивалента величины нормы суточных, определенной в день выдачи аванса в иностранной валюте подотчетному лицу, с рублевым эквивалентом данного показателя, определенного на дату завершения служебной командировки. Расхождение связано с колебанием курсов иностранных валют к рублю, а также изменением соотношения нормы валюты к национальной валюте страны (стран) пребывания.

По нашему мнению, данную проблему следует разрешать, основываясь на норме подпункта 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ, совпадающей с требованиями ПБУ 3/2000, согласно которой величина расходов на командировки определяется на дату утверждения авансового отчета. Следовательно, величина применяемых к рассматриваемым расходам нормируемых величин подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату утверждения авансового отчета руководителем организации.

В отношении срока, установленного для предоставления отчета по командировке подотчетным лицом, необходимо руководствоваться следующим.

Положение ЦБ РФ № 62 определяет срок для предоставления отчета в размере 10 календарных дней: «…По окончании служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемое лицо обязано представить клиенту авансовый отчет в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации» (пункт 6.1 Положения).

Пунктом 19 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС № 62 устанавливает срок предоставления командированным работником отчета: «…В течение 3 дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное в установленном порядке, документы о найме жилого помещения и фактических расходах по проезду».

Поскольку, в отличие от Положения ЦБ РФ № 62, являющегося элементом валютного регулирования и контроля, Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС № 62 является в данном случае специальным документом, регламентирующим наряду с прочим и порядок определения расходов организаций, связанных с пребыванием работников в служебных командировках, срок предоставления отчета должен определяться на основании пункта 19 Инструкции, то есть в течение 3 дней с момента возвращения работника из командировки.

Расходы на проживание

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к расходам на командировку, в частности, относятся расходы, связанные с наймом жилого помещения. По этой статье подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере и прочих расходов личного характера, включенных в счет гостиницы).

Таким образом, с 1 января 2002 г. найм жилого помещения для целей налогообложения прибыли принимается в размере фактических затрат как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств. Указанные расходы будут отражены в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом приказ Минфина России от 11.07.2001 г. № 51н признан утратившим силу на основании приказа Минфина России от 04.03.2002 г. № 15н.

Для целей бухгалтерского учета при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) командировочные расходы (в том числе оплата найма жилья) учитываются в полном объеме.

В отличие от порядка налогообложения сверхнормативных суточных расходы на проживание не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, поскольку принимаются в размере фактически произведенных расходов при условии документального подтверждения расходов (пункт 3 статьи 217 и пункт 2 статьи 238 НК РФ). При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Данные нормы при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения на территории иностранных государств, не установлены, поэтому сумма расходов по найму жилого помещения в полном объеме включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, но не будет являться объектом обложения единым социальным налогом, поскольку расходы за проживание без документального подтверждения нельзя отнести на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы на проезд

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к расходам на командировку, в частности, относится проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Таким образом, с 1 января 2002 г. расходы на проезд работника к месту командировки за границу и обратно к месту постоянной работы также принимаются в размере фактических затрат.

Однако следует учитывать, что в главе 25 НК РФ приведено понятие «обоснованные расходы», под которыми понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» второй части Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 г. № БГ-3-02/98, под экономически оправданными затратами понимаются «затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако полностью содержание понятия «оправданные затраты» так и не раскрыто, и поэтому налоговые органы, возможно, на этом основании при наличии неоправданно больших сумм, истраченных на командировочные расходы (расходы на проживание, на проезд, суточные и др.), не будут принимать их для целей налогообложения прибыли. Величина повышенных, по сравнению с обычным уровнем, компенсационных выплат может быть обоснована распоряжением руководителя предприятия.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ командированному работнику также возмещаются консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Стоимость билетов, приобретенных для поездки за границу, в том числе в страны СНГ (за исключением Республики Беларусь), НДС не облагается, поскольку стоимость услуг по перевозке пассажиров подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов (подпункт 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

Как и расходы на проживание, расходы на проезд не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, поскольку принимаются в размере фактически произведенных расходов при условии их документального подтверждения. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов на проезд, данная сумма расходов в полном объеме включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, но не будет являться объектом обложения единым социальным налогом, поскольку расходы на проезд без документального подтверждения нельзя отнести на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Прочие расходы

Главой 25 НК РФ предусмотрено включение в состав прочих расходов расходы на телефонные услуги (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Мнение проверяющих МНС РФ относительно данной категории расходов сводится к тому, что «возмещение расходов на телефонные переговоры сотрудникам при командировке возможно только при документальном подтверждении того, что эти переговоры были произведены для деятельности, направленной на получение дохода». Принимая во внимание спорность данного вывода и во избежание возникновения разногласий рекомендуется по возможности оформлять данные расходы первичными документами с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры, например, счета телефонной станции с расшифровкой, счета-фактуры, иные документы (договоры, доверенности, информационные письма и т. п.), в которых указаны соответствующие телефонные номера.

Ряд иностранных государств не разрешает оформлять документы на въезд в страну без оформления обязательной медицинской страховки. В таких случаях расходы по оплате обязательной медицинской страховки учитываются для целей налогообложения прибыли, так как относятся к расходам по оформлению выездных документов и подпадают под действие абзаца 4 подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Особенности порядка признания расходов по загранкомандировкам

В практической аудиторской деятельности часто встречается вопрос об обоснованности признания для целей налогообложения расходов по аренде автомобиля в загранкомандировке. Такие и аналогичные им расходы не могут быть приняты к вычету для целей налогообложения прибыли на основании следующего.

Как уже отмечалось, статья 168 Трудового кодекса Российской Федерации устанавливает возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. При направлении в служебную командировку работодатель обязан возместить работнику расходы на проезд и найм жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Таким образом, повышенный уровень компенсационных выплат и дополнительные выплаты должны быть оговорены в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте, как это следует из части 2 статьи 168 Трудового кодекса Российской Федерации.

Подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ содержит закрытый перечень расходов на командировки, которые организация вправе включить в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. К таким расходам, в частности, относятся расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения; суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, и расходы по оформлению и выдаче виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов.

На основании изложенного, расходы по аренде автомобиля во время заграничной командировки сотрудников организации не относятся на расходы, принимаемые к вычету для целей налогообложения прибыли.

Практический интерес представляет проблема признания для целей налогообложения расходов за пользование мини-баром, как правило, включаемых в счет гостиницы, а также расходов за пользование VIP-залами аэропортов. Сложившаяся к настоящему времени практика арбитражных рассмотрений указанных вопросов складывается не в пользу налогоплательщиков. Например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2003 г. № А05-3238/03-166/11 содержит вывод о необходимости включения в налогооблагаемый доход работника дополнительных услуг гостиницы, оказанных работнику во время командировки, в виде услуг мини-бара, поскольку указанные расходы признаны судом превышающими нормы расходов по найму жилого помещения и, следовательно, не подлежащими компенсации. В отношении стоимости услуг VIP-залов аэропортов суд отметил, что данные расходы не подлежат налогообложению только в случае оплаты в соответствии с пунктом 2 Указа Президента Российской Федерации от 24.11.1995 г. № 1177 федеральным государственным служащим, замещающим высшую или главную государственную должность федеральной государственной службы, и статьей 33 Федерального закона от 08.05.1994 г. № 3-ФЗ «О статусе депутата Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации».

Общая схема отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами по загранкомандировкам выглядит следующим образом:

1. Выписка из соответствующего (текущего или специального транзитного) валютного счета и приходный кассовый ордер

Оприходована в кассу иностранная валюта для целей командирования работника за границу:

Д сч. 50-1.2 К сч. 52-1.2, 52-1.3.

2. Расходный кассовый ордер

Выдана в подотчет иностранная валюта на командировочные расходы за границей:

Д сч. 71-2 К сч. 50-1.2.

3. Справка бухгалтерии

Определяется и отражается курсовая разница по счету 50-1.2:

– положительная: Д сч. 50-1.2 К сч. 91-1;

– отрицательная: Д сч. 91-2 К сч. 50-1.2.

4. Авансовый отчет

На основании утвержденного руководителем организации отчета командированного лица списаны расходы по загранкомандировке:

Д сч. 26, 44, 19 и др. К сч. 71-2.

5. Справка бухгалтерии

Определена и отражена курсовая разница по счету 71-2: