Бухгалтерский учет в торговле

Хранить документы по учету и оформлению хозяйственных операций в организациях торговли следует не менее пяти лет[6 - Статья 29 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете».]. Сроки хранения документов, связанных с налогообложением, могут быть несколько меньше, налоговое законодательство требует хранить их лишь четыре года. Это относится к документам, необходимым для исчисления и уплаты налогов: подтверждающие получение доходов или осуществление расходов, расчеты и уплату налогов[7 - Подпункт 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ.].

Гораздо более солидные сроки хранения предусмотрены для документов, касающихся трудовых отношений. Реестры сведений о доходах физических лиц, личные дела, кадровые приказы, трудовые договоры, заявления работников о согласии на обработку персональных данных, лицевые счета и счета работников по учету заработной платы необходимо хранить 75 лет[8 - Разделы 7 и 8 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения (утв. Приказом Минкультуры РФ № 558 от 25.08.2010).].

По истечении установленных сроков хранения документы могут быть уничтожены. Однако делать это рекомендуется только после проведения инвентаризации за указанный период – мало ли какие ошибки могли ускользнуть от внимания бухгалтера или материально ответственных лиц. Инвентаризация также должна предшествовать и составлению годового отчета, но, к сожалению, не везде придерживаются этого полезного правила. А ведь только с помощью инвентаризации можно выявить фактическое наличие материальных ценностей и обязательств у торговой организации и, сопоставив его с данными бухгалтерского учета, обнаружить ошибки не только в учете имущества и обязательств, но и в организации отдельных хозяйственных операций и процессов.

Учет товаров

Основным объектом учета в торговой организации выступает товар. Товаром принято называть любой продукт, изготовленный или приобретенный для обмена, продажи. Но абз. 6 п. 2 ПБУ 5/01 уточняет, что для целей бухгалтерского учета товары – это лишь часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других физических или юридических лиц и предназначенных для продажи. И поскольку важна цель, дальнейшее предназначение таких объектов, то в торговых организациях принято называть товаром только те материальные ценности, которые приобретены для последующей продажи.

В целях учета и отражения движения товаров торговым организациям необходимо самостоятельно выбрать единицу учета товарного запаса. Это может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа. Согласно п. 3 ПБУ 5/01 единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Это может вызвать некоторые затруднения, когда товар поступает в одних единицах измерения, а отпускается – в других. Ярким примером подобного учета являются автозаправочные станции: бензин разных марок они получают в тоннах, а отпускают покупателям в литрах. Тем не менее в бухгалтерском учете должна быть только одна единица учета, так как вести параллельно расчеты в тоннах и в литрах нецелесообразно.

В таких случаях п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов[9 - Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.] предписывает: «Если в расчетных (сопроводительных) документах поставщика указана более крупная (или более мелкая) единица измерения (например, в тоннах), чем принято в организации (например, в килограммах), такие материалы приходуются в той единице измерения, которая принята в данной организации». То есть при поступлении товара сразу производится его обмер или пересчет в учетных единицах, принятых в торговой организации.

Единицы измерения в документах поставщика и в учете покупателя могут не совпадать. Более того, нигде нет обязательного требования о тождественности наименований товаров, даже в Налоговом кодексе РФ, о чем прямо сказано в Письме Минфина России № 03-03-06/1/670 от 28.10.2010.

Учет по партиям поступивших товаров организуется в разрезе групп товаров, поступивших одновременно по одному или нескольким документам. Это важно в условиях постоянного колебания цен, когда в разное время идентичные товары поступают, а возможно, и отпускаются по разным ценам. Однако сегодня в подавляющем большинстве случаев применяется учет товаров по номенклатурным номерам. Это связано с тем, что в условиях ведения автоматизированного бухгалтерского учета по принципам программирования одному наименованию товара должен соответствовать один код, которым и является, в сущности, номенклатурный номер. Если у компании действительно нет необходимости в иной учетной единице, то применяют метод, воплощенный в используемой бухгалтерской программе.

В бухгалтерских документах всегда указывается единица измерения товара. При заполнении этого реквизита следует руководствоваться «Общероссийским классификатором единиц измерения» ОК 015-94 (МК 002-97), утв. Постановлением Госстандарта России № 366 от 26.12.1994.

Следующая важная характеристика товара – его цена. В экономической теории понятие цены сформулировано как денежное выражение стоимости товара. Но в реальной жизни мы сталкиваемся с целой группой разновидностей цен, складывающихся на разных стадиях движения товара, поэтому остановимся на них чуть подробнее.

Отпускная цена – цена продажи товара потребителям. Термин чаще всего используется в отношении продукции, отпускаемой заготовительными организациями, а по ГОСТу Р 51303-99 его употребление считается недопустимым.

Оптовая цена – цена, по которой изготовитель продает свою продукцию оптовым покупателям. Эта цена может включать скидку для таких покупателей или наценку сбытовой организации.

Продажная цена – цена, по которой товар продается оптом и мелким оптом. Как правило, понятие используется в продажах за наличные средства при немедленной реализации товара.

Розничная цена – цена, по которой товар отпускается населению в розницу. Включает в себя оптовую цену и наценку розничной организации.

Договорная цена – цена, установленная соглашением сторон, а если в договоре она не установлена, то в соответствии с п. 3 ст. 424 Гражданского кодекса РФ применяется цена, которая в сопоставимых условиях обычно взимается за аналогичные товары.

Рыночная цена – цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения, на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Несмотря на разнообразие терминов, товар всегда поступает по одним ценам, а реализуется по другим. Именно поэтому для целей бухгалтерского учета используется особое понятие – учетная цена. По учетной цене товары приходуются и выбывают, по ней же рассчитывается себестоимость реализованных товаров.

В качестве учетной цены может использоваться покупная цена – то есть та цена, которая установлена поставщиком. При этом отражать стоимость товаров на бухгалтерском счете 41 «Товары» разрешено двумя способами:

1) по фактической себестоимости;

2) по учетным ценам с использованием сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Формирование фактической себестоимости товаров заключается в учете следующих расходов, признаваемых, согласно п. 6 ПБУ 5/01, затратами на приобретение товаров:

• суммы оплаты по договору поставщику (продавцу);

• суммы оплаты за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

• таможенные пошлины при импорте товаров;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров (например, НДС при ввозе импортных товаров по пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ уплачивается даже тогда, когда фирма не признается его плательщиком);

• суммы вознаграждений, уплачиваемые организации, посредничавшей в приобретении товаров;

• затраты по заготовке и доставке товаров до места их продажи, в том числе расходы по страхованию (например, затраты по заготовке и доставке товаров, по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, транспортные услуги по доставке товаров до места их использования, если они не включены в договорную цену товаров);

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Кроме этого, в п. 6 ПБУ 5/01 содержится указание о возможности учета в составе фактических затрат процентов по товарному кредиту, однако лучше этим не пользоваться. Дело в том, что это норма прямо противоречит требованию п. 7 ПБУ 15/2008, который имеет в данном случае более высокий приоритет как принятый в более поздний срок бухгалтерский стандарт.

В результате осуществления купли-продажи товаров формируется финансовый результат торговой организации. Именно поэтому правильная организация учета поступления, перемещения и выбытия товаров играет первостепенную роль на предприятиях торговой сферы.

Учет транспортно-заготовительных расходов

Отдельного внимания в этой части заслуживают транспортно-заготовительные расходы (сокращенно – ТЗР), которые, согласно п. 13 ПБУ 5/01, также могут включаться в фактическую себестоимость товаров либо учитываться в составе расходов на продажу. Это не касается расходов на доставку товаров до склада торговой организации, если они включены в договорную цену приобретаемых товаров. Обычно в качестве ТЗР учитываются расходы по оплате транспортных услуг сторонних организаций, по погрузке и выгрузке товаров, за экспедиционные услуги, плата за временное хранение грузов.

Если транспортные услуги, погрузо-разгрузочные или иные работы производятся собственными транспортными средствами и силами персонала торговой организации, то такие расходы подлежат списанию в составе расходов по амортизации автотранспорта и использованию в производстве ГСМ, на оплату труда персонала.

Кроме этого способа можно пользоваться вторым вариантом учетной цены, с использованием счета 15. В этом случае необходимо самостоятельно установить для себя в учетной политике, какие именно цены будут применяться в качестве учетных и каким образом они утверждаются и пересматриваются. Это могут быть не только договорные цены, но и планово-расчетные, средние по группам товаров или фактическая себестоимость товаров по данным предыдущего отчетного периода. В зависимости от специфики каждого вида торговли могут оказаться более удобными и показательными разные виды учетных цен. Например, при торговле продовольственными товарами первой необходимости, согласно п. 2 Правил[10 - Правила установления предельно допустимых розничных цен на отдельные виды социально значимых продовольственных товаров первой необходимости, утв. Постановлением Правительства РФ № 530 от 15.07.2010.] установления предельно допустимых розничных цен, необходимо отслеживать динамику продажных цен, что в сочетании с оперативным учетом фактической себестоимости даст наглядную характеристику доходности в любой момент времени.

Оптовые организации широко применяют для учета ТЗР бухгалтерский счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», при этом товары учитываются на счете 41 «Товары» по учетным (договорным) ценам. При реализации товаров списывается и соответствующая часть ТЗР по алгоритму, установленному в п. 87 Методических указаний по учету МПЗ.

Торговые организации самостоятельно определяют способ отражения ТЗР в учете. Правовые нормы ПБУ 5/01 и ст. 320 НК РФ позволяют учитывать транспортно-заготовительные расходы в составе балансовой стоимости товара (списываются на счет 41 и также учитываются в покупной стоимости товаров при исчислении налога на прибыль). Другой вариант учета – списание ТЗР на счет 44 «Расчеты на продажу».

Таким образом, существует четыре возможных варианта бухгалтерского учета ТЗР:

1) на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» с последующим их отнесением на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

2) на субсчете «Транспортно-заготовительные расходы», открытом к счету 41 «Товары»;

3) на счете 41 «Товары», если оценка товаров при их поступлении формируется по фактическим затратам с учетом транспортно-заготовительных расходов;

4) если торговая организация принимает решение совместить бухгалтерский учет с налоговым учетом, то транспортно-заготовительные расходы следует списывать на счет 44 «Расходы на продажу», где на отдельном субсчете будут учитываться расходы на доставку товаров до склада торгующей организации, не включенные в цену приобретения этого товара. Тогда в соответствии со ст. 320 НК РФ требуется организовать их отдельный учет для целей налогообложения.

Избранный вариант должен быть закреплен в приказе по учетной политике торговой организации.

Списание транспортно-заготовительных расходов производится в соответствии со ст. 320 НК РФ, в целях налогообложения затраты, связанные с приобретением товаров, не включаются в их стоимость, а вот для целей бухгалтерского учета могут либо включаться, либо нет в зависимости от принятой учетной политики.

Бухгалтерский и налоговый учеты совпадут лишь в случае, если в соответствии с принятой учетной политикой товары учитываются на счетах бухгалтерского учета по покупной стоимости (без учета затрат, связанных с их приобретением).

Согласно п. 86 Методических указаний ТЗР, товары, относящиеся к отпущенным в производство на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на те счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих товаров. Пунктом 88 Методических указаний определен принципиально новый порядок списания ТЗР: они могут в конце отчетного периода сразу списываться на счета учета затрат на продажу (счет 44) или непосредственно на счета продаж или прочих расходов (счета 90, 91). Торговая организация должна определить способ списания ТЗР в учетной политике.

При определении способа списания следует учитывать, что если в течение года доля ТЗР превысила 10 % учетной цены, то применять способ полного списания ТЗР нельзя. В этом случае торговая организация должна распределить сумму ТЗР с начала года между товарами, числящимися на складе, отпущенными в производство, реализованными или списанными по иным причинам.

Пунктом 88 Методических указаний по учету МПЗ предусмотрено право организаций ежемесячно полностью списывать ТЗР на увеличение стоимости израсходованных (списанных) товаров, если их удельный вес не превышает 5 % учетной стоимости товаров. Это положение полностью повторяет условие полного списания без распределения ТЗР, если их доля не превышает 10 %.

Организациям также предоставлено право в отчетном периоде (месяце) списывать ТЗР, распределив их по проценту, сложившемуся на начало отчетного периода или по нормативному, закрепленному в плановых калькуляциях. В следующем отчетном периоде бухгалтер должен определить степень соответствия фактических ТЗР, подлежащих списанию, и списанных по установленным правилам. Если колебания являются существенными, то необходимо провести корректировку ТЗР, списываемых в следующем отчетном периоде. Очевидно, что данный порядок списания ТЗР предполагает применение процента или доли ТЗР в учетной стоимости товаров в периоде, следующем за периодом определения процента (доли). Такой подход представляется целесообразным для формирования отчетности о расходах на продажу в условиях, когда информация о ТЗР поступает в бухгалтерию с большим опозданием или затраты на ее определение требуют дополнительного времени (оценка расходов на содержание заготовительно-складского аппарата организации).