Защита прав налогоплательщиков при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций

В соответствии с п. 4 ст. 29 АПК РФ дела о взыскании с организаций обязательных платежей рассматриваются арбитражными судами. Порядок обращения в арбитражный суд налоговых органов с заявлением с требованием о взыскании с лиц, имеющих задолженность по обязательным платежам, денежных сумм в счет их уплаты и порядок рассмотрения таких заявлений определены гл. 26 «Рассмотрение дел о взыскании обязательных платежей и санкций» АПК РФ.

Как представляется, при проверке обоснованности и размера требований по налогам вполне применимы разъяснения, данные в п. 22 Постановления Пленума ВАС России от 22 июня 2006 г. № 25 в отношении установления требований по обязательным платежам и санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве:

при проверке обоснованности и размера требований по налогам судам необходимо учитывать, что представляемая уполномоченным органом в обоснование указанных требований справка налогового органа, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки на определенную дату, в случае несогласия должника с этими сведениями не может рассматриваться как достаточное доказательство для признания заявленных требований доказанными;

в этом случае уполномоченным органом в обоснование предъявленных требований могут быть представлены документы, содержащие данные об основаниях, моменте возникновения и размере недоимки (например, налоговые декларации налогоплательщика, акты налоговых проверок, решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверок);

в качестве достаточных доказательств, подтверждающих наличие и размер недоимки, судом могут быть расценены подписанный налоговым органом и законным (уполномоченным) представителем должника акт сверки по лицевому счету налогоплательщика, а также требования налоговых органов об уплате налогов, решения о взыскании недоимки за счет денежных средств и иного имущества при условии, что в отношении требований по обязательным платежам, включенным в указанные документы, должником не заявлены соответствующие возражения по существу данных требований.

По общему правилу, закрепленному в ст. 46 и 47 НК РФ, принудительное взыскание налога и пеней с налогоплательщика-организации осуществляется во внесудебном порядке. Учитывая это обстоятельство, Пленум ВАС РФ в п. 11 Постановления от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснил, что иск налогового органа о взыскании с организации недоимки и пеней, поданный до истечения срока на бесспорное списание указанных сумм, может быть принят судом к рассмотрению только в том случае, если истцом представлены доказательства наличия неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком об обоснованности соответствующих требований истца; в такой ситуации не имеется оснований откладывать принятие к рассмотрению указанного спора до момента истечения срока на бесспорное взыскание налога и пеней.

Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога; пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

В ранее действовавшей редакции (т. е. до внесения изменений Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) статья 46 НК РФ такого срока не устанавливала. Однако в п. 2 ст. 48 НК РФ (в ред. Федерального закона от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ), а ранее – в п. 3 ст. 48 НК РФ предусматривалось, что исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика – физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть подано в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В связи с этим в п. 12 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснялось, что, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), арбитражным судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 НК РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. Как указал Пленум ВАС России, при этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 НК РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ (в ранее действовавшей редакции) для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Имея в виду, что данный срок является пресекательным, т. е. не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска арбитражный суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу.

Как видно, законодатель уменьшил срок для обращения налогового органа в суд по сравнению с тем, как его предписывал понимать Пленум ВАС России: согласно п. 3 ст. 46 НК РФ в действующей редакции срок для подачи искового заявления в суд исчисляется не с момента истечения срока на бесспорное взыскание налога, а с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. В то же время, к сожалению, для налогоплательщиков срок для обращения налогового органа в суд «потерял» пресекательность, т. е. может быть восстановлен судом в случае его пропуска по уважительной причине.

Сохраняет свою практическую значимость разъяснение, данное в п. 13 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. № 5: при рассмотрении иска налогового органа о взыскании с налогоплательщика-организации недоимки и пеней, заявленного на основании п. 3 ст. 46 НК РФ, арбитражному суду необходимо исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию требования налогового органа об уплате недоимки и пеней должно расцениваться как его согласие с предъявленным требованием; поэтому в том случае, когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки и пеней, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ, и обратился с соответствующим иском в суд, данный иск подлежит рассмотрению по существу.

Необходимо иметь в виду, что в ст. 115 НК РФ установлены сроки исковой давности взыскания штрафов.

Согласно п. 1 ст. 115 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.

В пункте 1 ст. 115 НК РФ в ранее действовавшей редакции предусматривалось, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Пленум ВАС России и Пленум ВС России в п. 20 постановления от 11 июня 1999 года № 41/9 предписывали судам при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение проверять, не истекли ли установленные п. 1 ст. 115 Кодекса сроки для обращения налоговых органов в суд. Имея в виду, что данные сроки являются пресекательными, т. е. не подлежащими восстановлению, в случае их пропуска суд, согласно разъяснению Пленума ВАС России и Пленума ВС России, обязан был отказать в удовлетворении требований налогового органа.

Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 24 июля 2001 г. № 3246/01 указывал, что срок давности взыскания санкции в соответствии с п. 20 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 года № 41/9 является пресекательным и должен применяться судом независимо от того, заявлено о его пропуске ответчиком или нет (до налоговых органов указанное постановление доведено письмом МНС России от 22 октября 2001 г. № ШС-6-14/803[9 - СПС.]).

Однако срок для обращения налогового органа в суд с иском о взыскании штрафов также «потерял» пресекательность.

В части 5 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ в качестве переходного положения предусмотрено, что положения НК РФ в ред. указанного Федерального закона применяются к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31 декабря 2006 г. соответственно, могут оказаться полезными разъяснения, которые даны применительно к ранее действовавшей редакции НК РФ.

В частности, при применении нормы п. 1 ст. 115 НК РФ Пленум ВАС России в п. 37 Постановления от 28 февраля 2001 г. № 5 предписывал иметь в виду следующее:

исчисление срока давности взыскания санкции со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Кодексом ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 101

);

учитывая, что НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 Кодекса срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Одним из возможных решений, выносимых руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки, согласно подп. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ, является решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако порядок исчисления срока давности взыскания санкций при этом не изменяется. Об этом указано на конкретном примере в п. 11 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ.

В пункте 12 указанного Обзора приведен пример, когда суд признал пропущенным срок давности взыскания сумм санкций, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, поскольку днем обнаружения нарушения налоговым агентом срока представления сведений о доходах физических лиц является день поступления в налоговый орган этих сведений.

Согласно п. 1 ст. 115 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подп. 1–3 п. 2 ст. 45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.

Речь идет о случаях взыскания налога в судебном порядке, т. е.:

1) с организации, которой открыт лицевой счет;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 115 НК РФ в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

Как указал Пленум ВАС России в п. 38 Постановления от 28 февраля 2001 г. № 5, при проверке соблюдения истцом срока давности взыскания налоговых санкций (п. 1 ст. 115) судам надлежит исходить из того, что специальные правила исчисления названного срока, установленные п. 2 ст. 115 НК РФ, применяются с учетом положений п. 3 и 4 ст. 108 НК РФ.

Пленум ВАС России также разъяснил следующее: по смыслу п. 3 ст. 108 НК РФ, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика – физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной НК РФ, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела. С учетом этого обстоятельства для указанных ситуаций в п. 2 ст. 115 НК РФ установлены специальные правила исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с налогоплательщиков – физических лиц;

пункт 4 ст. 108 НК РФ предусматривает, что привлечение должностных лиц организаций-налогоплательщиков к уголовной или административной ответственности осуществляется наряду с привлечением самой организации к налоговой ответственности. Следовательно, то обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организаций.

Счета, с которых может производиться бесспорное взыскание налога

В пункте 5 ст. 46 НК РФ в ранее действовавшей редакции устанавливалось, что взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя, за исключением ссудных и бюджетных счетов.

Изменениями, внесенными Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, данная норма уточнена: по общему правилу взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов организации или индивидуального предпринимателя;

взыскание налога с валютных счетов может производиться только при недостаточности средств на рублевых счетах.

Как в новой, так и в ранее действовавшей редакции п. 5 ст. 46 НК РФ предусмотрено, что взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Банка России, установленному на дату продажи валюты. Положением Банка России от 18 апреля 2006 г. № 286-П «Об установлении и опубликовании Центральным банком Российской Федерации официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю»[10 - Вестник Банка России. 2006. № 24.] предусмотрено, что Банк России устанавливает официальные курсы иностранных валют по отношению к рублю ежедневно (по рабочим дням) или ежемесячно без обязательства Банка России покупать или продавать указанные валюты по установленному курсу. Официальные курсы иностранных валют устанавливаются приказом Банка России, который вступает в силу в указанный в нем срок, и действуют до вступления в силу следующего приказа Банка России об официальных курсах. Информация об официальных курсах иностранных валют размещается в день их установления в представительстве Банка России в сети Интернет (www. cbr.ru) и публикуется в очередном номере «Вестника Банка России». Информация об официальных курсах иностранных валют, установленных Банком России, представляется территориальными учреждениями Банка России на основании письменных запросов.

Согласно п. 5 ст. 46 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) при взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа одновременно с поручением налогового органа на перечисление налога направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя. Аналогичная норма содержалась в п. 5 ст. 46 НК РФ и в ранее действовавшей редакции. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ п. 5 ст. 46 НК РФ дополнен новым положением, согласно которому расходы, связанные с продажей иностранной валюты, осуществляются за счет налогоплательщика (налогового агента).

В действующей ред. п. 5 ст. 46 НК РФ не содержится оговорки о том, что взыскание налога не может производиться со ссудных и бюджетных счетов. Однако невозможность взыскания с таких счетов следует из других норм НК РФ.

Изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, взамен понятия «бюджетные счета» введено понятие «лицевые счета», определение которого дано в п. 2 ст. 11 НК РФ: счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Лицевые счета (точнее, лицевые счета бюджетных средств) предназначены для исполнения бюджетов по расходам. В частности, в п. 1 ст. 254 БК РФ установлено, что исполнение федерального бюджета по расходам осуществляется с использованием лицевых счетов бюджетных средств, открываемых в едином учетном регистре Федерального казначейства для каждого главного распорядителя, распорядителя и получателя средств федерального бюджета. Согласно п. 2 ст. 254 БК РФ на лицевом счете отражается объем средств федерального бюджета, которыми располагает распорядитель либо получатель этих средств в процессе реализации процедур санкционирования и финансирования расходов федерального бюджета. В соответствии с ч. 4 ст. 254 БК РФ средства от предпринимательской деятельности и использования государственной собственности бюджетного учреждения зачисляются на единый счет федерального бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства. Территориальный орган Федерального казначейства обязан отразить указанные средства на лицевом счете бюджетного учреждения не позднее дня, следующего за днем зачисления их на единый счет федерального бюджета. Аналогичные правила действуют и при исполнении по расходам бюджетов других уровней.

В пункте 1 ст. 45 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) установлено, что с организации, которой открыт лицевой счет, взыскание налога производится в судебном порядке. Соответственно, на лицевой счет инкассовое поручение выставлено быть не может.

В отношении же невозможности взыскания налога со ссудных счетов следует отметить следующее. Согласно определению, данному для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах в п. 2 ст. 11 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), счета (счет) – это расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты. Ссудный счет открывается банком организациям-заемщикам на основании кредитного договора, не предназначен для осуществления расчетных операций, следовательно, не соответствует указанному определению. Таким образом, на ссудный счет как не подпадающий под понятие счета, применяемое в налоговых правоотношениях, инкассовое поручение выставлено быть не может.

В соответствии с п. 5 ст. 46 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика (налогового агента), если не истек срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика (налогового агента), если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога. Аналогичные правила содержались и в п. 5 ст. 46 НК РФ в ранее действовавшей редакции.

Приостановление операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей в банках

Для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора налоговым органом может быть применен такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, как приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей.

Приостановление операций по счетам в банках регламентировано ст. 76 НК РФ, изложенной с 1 января 2007 г. в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ полностью в новой редакции. Правила ст. 76 НК РФ, согласно ее п. 11, применяются в отношении приостановления операций по счетам в банках налогоплательщика-организации, налогового агента – организации и плательщика сбора – организации, по счетам в банках индивидуальных предпринимателей – налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также по счетам в банках нотариусов, занимающихся частной практикой (адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты), – налогоплательщиков, налоговых агентов.

В соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования.

Как предусмотрено в п. 2 ст. 76 НК РФ, решение о приостановлении операций по счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога. В ранее действовавшей ред. п. 2 ст. 76 НК РФ предусматривалось, что в случае неисполнения организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Таким образом, новая ред. п. 2 ст. 76 НК РФ предоставляет налоговым органом возможность приостановить операции по счетам в банке и после вынесения решения о взыскании налога, а не только одновременно с вынесением такого решения. Это, конечно, неприятное для налогоплательщика нововведение.