Защита прав налогоплательщиков при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций

Приятной же новостью является включение непосредственно в п. 2 ст. 76 НК РФ положения о том, что приостановление операций по счетам в банке означает прекращение банком расходных операций по этому счету только в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций. Ранее действовавшая ред. п. 2 ст. 76 НК РФ вообще не предусматривала указание в решении о приостановлении операций какой-либо суммы.

В пункте 4 ст. 76 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) установлено, что:

решение о приостановлении операций по счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде;

решение об отмене приостановления операций по счетам в банке вручается представителю банка должностным лицом налогового органа под расписку или направляется в банк в электронном виде.

До настоящего времени применяются формы, утв. приказом МНС России от 29 августа 2002 г. № БГ-3-29/465:

форма решения о приостановлении операции по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (форма приведена в приложении 5 к приказу);

форма решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента (форма приведена в приложении 6 к приказу).

Приказом ФНС России от 3 ноября 2004 г. № САЭ-3-24/21@ утвержден Порядок направления в банки решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и решения об отмене приостановления операций в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи[11 - Нормативные акты для бухгалтера. 2004. № 23.].

В пункте 4 ст. 76 НК РФ также установлена обязанность налогового органа передать копию решения о приостановлении операций по счетам в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам в банке организации под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком – организацией копии соответствующего решения.

По не вполне понятной причине в п. 4 ст. 76 НК РФ не говорится о том, в какой срок налоговый орган обязан передать копию такого решения. Представляется очевидным, что законодатель подразумевает передачу копии решения о приостановлении операций по счетам в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам в банке организации одновременно с передачей соответствующего решения в банк. Именно так было предусмотрено в ранее действовавшей ред. п. 3 ст. 76 НК РФ.

В соответствии с п. 7 ст. 76 НК РФ приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.

Данная норма содержалась в п. 5 ст. 76 НК РФ в ранее действовавшей редакции. Однако теперь ст. 76 НК РФ содержит регламентацию момента получения банком решения налогового органа: дата и время получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам указываются в уведомлении о вручении или в расписке о получении такого решения;

при направлении в банк решения о приостановлении операций по счетам в электронном виде дата и время его получения банком определяются в порядке, устанавливаемом Банком России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно п. 8 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога.

Пункт 9 ст. 76 НК РФ предусматривает механизм урегулирования ситуации, когда общая сумма денежных средств налогоплательщика-организации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму. Положения п. 9 ст. 76 НК РФ являются нововведением, так же как и само введение суммы, которая должна быть указана в решении о приостановлении операций по счетам в банке.

В этом случае налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога.

Действия налогового органа после получения указанного заявления налогоплательщика регламентированы следующим образом: налоговый орган обязан в двухдневный срок со дня получения заявления принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке;

в случае, если к заявлению налогоплательщиком не приложены документы, подтверждающие наличие денежных средств на счетах, указанных в этом заявлении, налоговый орган вправе до принятия решения об отмене приостановления операций по счетам в течение дня, следующего за днем получения такого заявления налогоплательщика, направить в банк, в котором открыты указанные налогоплательщиком счета, запрос об остатках денежных средств на этих счетах;

после получения от банка информации о наличии денежных средств на счетах налогоплательщика в банке в размере, достаточном для исполнения решения о взыскании, налоговый орган обязан в течение двух дней принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке.

Необходимо иметь в виду, что в п. 10 ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) предусмотрены такие обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как:

запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа (подп. 1 п. 10 ст. 101);

приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ (подп. 2 п. 10 ст. 101).

Полномочия по принятию таких обеспечительных мер предоставлены налоговым органам изменениями, внесенными Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ и действующими с 1 января 2007 г. Согласно ч. 13 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, начавшиеся после 31 декабря 2006 г., проводятся в порядке, установленном частью первой НК РФ (в редакции указанного Федерального закона). Как установлено в ч. 14 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 г., проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу указанного Федерального закона; при этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.

Из этого следует, что предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) обеспечительные меры могут быть приняты по результатам рассмотрения материалов только тех налоговых проверок, которые начаты после 31 декабря 2006 г.

Подробнее о порядке применения, отмены и замены указанных обеспечительных мер сказано ниже. Здесь же целесообразно упомянуть, что в соответствии с подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В подпункте 2 п. 10 ст. 101 также установлено, что приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении только разницы между:

общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ.

Следует иметь в виду, что, согласно п. 3 ст. 75 НК РФ (вред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.

Недопустимость взыскания налоговым органом налога за счет денежных средств в случае обращения взыскания на иное имущество налогоплательщика

В пункте 7 ст. 46 НК РФ установлено, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со ст. 47 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 47 НК РФ в указанном случае налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ. Там же, в п. 1 ст. 47 НК РФ, установлено, что взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве», с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.

Однако одновременное применение двух форм бесспорного взыскания налога – за счет денежных средств в соответствии со ст. 46 НК РФ и за счет иного имущества в соответствии со ст. 47 НК РФ – недопустимо.

Именно такая правовая позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС России от 19 июля 2005 г. № 853/05[12 - Вестник ВАС РФ. 2005. № 11].

Как указал Президиум ВАС России, отзыв инкассовых поручений не является необходимым условием для вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества, а само наличие инкассовых поручений, выставленных к счету налогоплательщика, не может быть основанием для признания этого решения недействительным. Однако при этом Президиум ВАС России исходил из того, что механизм взаимодействия налоговых органов и службы судебных приставов при исполнении постановлений налоговых органов, принятых во исполнение решений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, предусмотренный приказом Минюста России и МНС России от 13 ноября 2003 г. № 289/БГ-3-29/619 (данным приказом утверждены Методические рекомендации по организации взаимодействия при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика), создает определенные гарантии налогоплательщикам, направленные на предотвращение излишнего взыскания с них сумм налогов и пеней.

Непосредственно в указанном Постановлении Президиума ВАС России указано, что, согласно п. 3.2 Методических рекомендаций по организации взаимодействия при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, в целях защиты прав должника и приведения действий по принудительному взысканию налогов (сборов), а также пеней в соответствие с законодательством Российской Федерации после получения от службы судебных приставов копии постановления

о возбуждении исполнительного производства налоговый орган принимает решение о приостановлении списания денежных средств в бесспорном порядке со счетов должника (приостанавливает действие инкассового поручения, выставленного к счету должника) и в тот же день направляет его в соответствующий банк.

Недопустимость взыскания налоговым органом налога за счет денежных средств в случае, если взыскание налога обращено на иное имущество налогоплательщика, ранее устанавливалась также приказом МНС России от 2 апреля 2003 г. № БГ-3-29/159, которым утвержден Порядок направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) – организации или налогового агента – организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке[13 - Налоговый вестник. 2004. № 1/1.]. Согласно п. 12 названного Порядка (в ред. приказа МНС России от 3 сентября 2003 г. № АС-3-29/486[14 - СПС.]) при обращении взыскания на иное имущество налогоплательщика, нежели денежные средства на счетах в банке, налоговый орган должен приостановить действие инкассовых поручений.

Следует, Однако отметить, что письмом Минюста России от 28 июня 2004 г. № 07/6170-ЮД[15 - Экономика и жизнь. 2004. № 29.] в регистрации приказа МНС России от 2 апреля 2003 г. № БГ-3-29/159 отказано, а в соответствии с приказом ФНС России от 16 ноября 2005 г. № САЭ-3-19/590@[16 - СПС.] признаны утратившими силу с 1 декабря 2005 г. как указанный приказ МНС России, так и приказ МНС России от 3 сентября 2003 г. № АС-3-29/486. Тем не менее названный Порядок подтверждает, что, согласно позиции самих же налоговых органов, после обращения взыскания налога на имущество организации взыскание налоговым органом налога за счет денежных средств на счетах этой организации недопустимо.

Вышесказанное является правовым обоснованием следующих позиций налогоплательщика:

после вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества организации и получения постановления о возбуждении исполнительного производства исполнение инкассовых поручений, направленных до этого в банк на взыскание тех же сумм, должно быть приостановлено. Бездействие налогового органа по неприостановлению инкассовых поручений в этом случае является незаконным;

налоговый орган после вынесения решения о взыскании налога за счет имущества организации и получения постановления о возбуждении исполнительного производства не вправе направлять в банк инкассовые поручения на взыскание тех же сумм за счет денежных средств на счетах организации.

Необходимо иметь в виду что данные правовые позиции касаются только тех инкассовых поручений, которые выставлены налоговым органом. В соответствии с изменениями, внесенными в п. 5 ст. 47 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, с 1 января 2007 г. судебные приставы-исполнители наделены полномочиями по обращению взыскания налога на основании постановления налогового органа за счет денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ.

Принудительное взыскание санкций

В пункте 10 ст. 46 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) установлено, что положения этой статьи применяются также при взыскании штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ.

В ранее действовавшей редакции части первой НК РФ случаи принудительного взыскания штрафа на основании решения налогового органа устанавливались в п. 7 ст. 114 и п. 10 ст. 101[17 - СЗ РФ. 2005. № 45. Ст. 4585.] НК РФ. Порядок взыскания налоговой санкции на основании решения налогового органа определялся ст. 103

НК РФ. Данные нормы были установлены в НК РФ в связи с внесением изменений Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ

.

С 1 января 2007 г. в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ как п. 7 ст. 114, так и ст. 101

и 103