Налогообложение прибыли хозяйствующих субъектов: потенциал модернизации

Реализация базовых функций налогов одновременно возможна, во-первых, при достижении определенной резонансности часто противоречивых экономических интересов государства, суверенных товаропроизводителей и домохозяйств, поскольку любой налог как экономическое отношение отчуждения в конечном итоге выражает связь единичного и всеобщего в субъектно-объектной структуре рыночного хозяйства, и, во-вторых, требует ориентации на определенные принципы.

Следует подчеркнуть, что в экономической литературе по проблемам налогообложения принципы и функции рассматривались чаще всего несколько обособленно. По мнению же авторов, принципы налогообложения необходимо обсуждать именно в контексте приоритетности тех или иных функций налога на данном этапе. Общая совокупность принципов, которым должна отвечать эффективная налоговая система, обширна и достаточно разработана экономической наукой.

Эволюция налоговых принципов – емкое самостоятельное научное исследование, поэтому воспользуемся известной системой оптимальных налоговых критериев, сгруппировав их именно в контексте выполняемых функций, предварительно рассмотрев важнейшие принципы налогообложения на основе эволюционного подхода.

Пять основных экономических принципов налогообложения были сформулированы А. Смитом в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.)[39 - Именно эти принципы затем были названы «Декларацией прав плательщика».]:

1. Принцип хозяйственной независимости и свободы налогоплательщика, который особенно необходим в государствах с демократическим образом правления. Если население относится с полным доверием к своему государству, то и налоги платятся без принуждения, добровольно и добросовестно. Субъектом уплаты налога выступает лично независимый гражданин, обладающий определенной собственностью и получающий доход в результате самостоятельной хозяйственной деятельности. Обязанность налогоплательщика уплатить налог в определенный срок в установленном размере сопровождается его правом знать сумму налога и дату платежа, которые декларируются законодательно. Сам же процесс взимания налогов не должен нарушать основные политические права и не «стеснять» хозяйственную деятельность налогоплательщика.

2. Принцип справедливости. «Подданные государства должны по возможности, соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, то есть соответственно доходу, каким они пользуются, под покровительством и защитой государства». Этому принципу соответствует пропорциональность налогообложения.

3. Принцип определенности. «Сумма, способ и время платежа должны быть точно известны налогоплательщику».

4. Принцип удобности. Налогообложение должно осуществляться тогда и так (тем способом), когда и как плательщику удобнее всего платить его. «Желательно взимать налог как раз в то время, когда у плательщика скорее всего будут деньги для уплаты».

5. Принцип экономии. «Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству»[40 - Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов: учеб. пособие. С. 99.].

По оценке М. Фридмана, «второй принцип носит этический характер, а остальные могут быть отнесены к отделу техники взимания или организации обложения». Таким образом, в конструкции А. Смита главный принцип налогообложения – равномерность, а, следовательно, справедливость по отношению к налогоплательщику («нужно щадить народное и частное имущество»)[41 - Кулишер И. М. Очерки финансовой науки. – Петроград: Наука и школа, 1919. – С. 138.].

Н. Тургенев, разделяя и пропагандируя идеи А. Смита, обращал внимание о необходимости сбалансированности фискальных интересов государства и рядовых налогоплательщиков. В его труде «Опыт теории налогов» (1818 г.) указывалось, что «подданные государства, каждый по возможности и соразмерно своему доходу по заранее установленным правилам, удобным для плательщика, должны давать средства к достижению цели общества или государства»[42 - Тургенев Н. И. Опыт теории налогов. С. 24.].

В XIX в. А. Вагнер, применив постулаты теории коллективных потребностей к системе принципов налогообложения А. Смита, несколько усовершенствовал ее, предложив девять основных правил, сгруппировав их в четыре группы.

1. Финансовые принципы организации обложения:

1) принцип достаточности;

2) принцип эластичности (подвижности) обложения.

2. Народнохозяйственные принципы:

3) принцип надлежащего выбора источника обложения;

4) принцип правильной комбинации различных налогов.

3. Этические принципы (принципы справедливости):

5) принцип всеобщности обложения;

6) принцип равномерности.

4. Административно-технические принципы (принципы налогового управления):

7) принцип определенности обложения;

8) принцип удобства уплаты налога;

9) принцип максимального уменьшения издержек взимания.

Согласно идеям А. Вагнера, главный принцип – это принцип достаточности и эластичности обложения, поскольку «общественно-хозяйственная система настолько необходима для людей, что доставление средств для нее, достаточность и способность адаптироваться к государственным нуждам должны быть поставлены на первое место». Принципы же справедливости равномерности обложения следует «проводить в той мере, в какой это позволяют финансовые принципы»[43 - Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов: учеб. пособие. С. 103.].

Развивая идеи справедливости применительно к источникам обложения, А. Вагнер был одним из тех, кто считал целесообразным взимать налог как с дохода, так и с капитала[44 - Соболев М. Н. Очерки финансовой науки. – М.: Пролетарий, 1925. – С. 66.].

Ф. Нитти считал, что «налоги не должны мешать развитию государства», а потому «налоги должны быть уменьшаемы или вообще отменяемы, если они сокращают потребление», «слишком высокие налоги на потребление сокращают потребление и, следовательно, производство»[45 - Нитти Ф. Основные начала финансовой науки / пер. с итал.; под ред. Свирщевскова А. С. 278.].

А. Буковецкого волновала проблема ставок налогообложения и их границ. Решение этого вопроса отчасти было найдено А. Лаффером, установившим математическую зависимость величины дохода бюджета от налоговых ставок: увеличение налогов за счет повышения их ставок на определенном этапе не компенсирует сокращения поступлений в государственный бюджет из-за быстрого сужения налогооблагаемых доходов.

Принципы налогообложения, выдвинутые классиками экономической теории и их последователями, сохраняют свою актуальность, практическую значимость и сегодня. Они совершенствуются, дополняются или сокращаются в связи с особенностями развития государства и общества на конкретном историческом этапе.

Приоритетность той или иной базовой функции налога требует доминирования той или иной системы принципов налогообложения. Так, если приоритетной на данный момент является фискальная функция, ее выполнение должно, в первую очередь, критериям всеобщности, справедливости (вертикальной и горизонтальной), легкости администрирования, унификации порядка взимания. Сами налоговые ставки должны быть определены, стабильны, легко вычисляемы при относительной несложности исчисления налоговой базы. Налог не должен допускать резких колебаний доходной части бюджета, причем нежелательны как бюджетный дефицит, так и чрезмерные сборы за счет налога. Сам механизм обложения должен быть прозрачным с тем, чтобы плательщики были достаточно осведомлены о том, на какие цели расходуются эти средства, с тем, чтобы соглашаться с их целесообразностью.

Приоритетность регулирующей функции обложения требует акцента на следующих принципах: объективность и системность; эффективность в том смысле, что затраты на взимание и использование средств по налогу должны быть существенно меньше величины такого рода налоговых поступлений в бюджет; однократность обложения; установление объективного предела изъятия части дохода, с тем, чтобы минимизировать искажающие налоговые эффекты; рациональное сочетание общепринятого и системно-целевого льготного обложения.

Поскольку описанные выше критерии не предназначены для нахождения некой идеальной, совершенной налоговой конструкции, то указанные принципы далеко не всегда или не в полной мере согласуются между собой. Противоречия вполне типичны для таких «связок» принципов, как нейтральность, простота и гибкость или равенство обязательств по равному доходу и индивидуальное льготирование и т. д. За несогласованностью критериев нередко скрывается конфликт между требованиями экономической эффективности и справедливости. Так, нейтральность, организационная простота и гибкость соответствуют первому требованию, а принципы относительного равенства обязательств и контролируемость – второму.

Представленные принципы налогообложения, по мнению авторов, недостаточны для полноценного выполнения налогами базовых и производных функций. Такое их позиционирование не подкреплено, например, системой ответственности работников государственных и налоговых органов, а потому нередки случаи нарушения заявленных принципов[46 - См. также: Вишневская Н. Г. Регулирующая роль налога на прибыль на современном этапе и в перспективе // Налоговый вестник. – 2002. – № 10; Ким В. М. Международный симпозиум по актуальным вопросам налоговой политики // Финансы. – 2008. – № 5; Волков А. А. Развитие стимулирующей функции налоговой системы России: автореф. дис. … канд. экон. наук. – М.: Российская акад. гос. службы при Президенте РФ, 2009; Налоговая политика России: проблемы и перспективы / под ред. Горского И. В. – М.: Финансы и статистика, 2003; Перонко И. А., Тюпакова Н. Н. Принцип определенности в элементной структуре налога; Сидорова Н. И. Метаморфозы практики и теории налогообложения и др.].

В дополнение к названным, реализация налогового законодательства должна основываться еще на ряде важных принципов. Это, во-первых, принцип целеполагания, который должен быть учтен еще на этапе налогового планирования, предшествуя этапу построения принципиальной схемы налогов и сборов. Ведь именно от выбранных государством ориентиров будет зависеть организационная структура всей системной совокупности видов обложения, каждого отдельного нормативного документа по конкретному налогу или сбору.

Во-вторых, принцип равнозначности всех налогов и сборов, требующий соразмерности эффективности каждого налогового канала, то есть доли поступлений по конкретному налогу в общей сумме налоговых доходов бюджета.

В-третьих, принцип дистанционного общения налогоплательщиков с работниками налоговых органов, подразумевающий использование единой компьютерной сети для отправления налоговых деклараций, извещений об уплате налогов, ненормативной переписки, а также для обработки данных по каждому налогоплательщику.

В-четвертых, принцип невмешательства во внутренние дела налогоплательщиков, предполагающий не только сохранение их налоговой тайны работниками налоговых органов (включая, в том числе, сведения о нарушении налоговой дисциплины), но и установление грани наносимого налогоплательщику со стороны должностных лиц налоговых органов ущерба.

В-пятых, принцип самодостаточности налоговых доходов бюджетов, означающий, что экономически обоснованные бюджетные расходы всех уровней должны быть полностью покрыты за счет совокупности налоговых и неналоговых доходов в заранее установленном соотношении.

В-шестых, принцип гражданского равноправия налогоплательщиков и работников налоговых органов, предполагающий введение института налоговых правонарушений со стороны должностных лиц налоговых органов (с предусмотренными штрафными санкциями).

В-седьмых, принцип стабильности, предусматривающий не столько неизменность законодательства в целом на коротких временных интервалах, сколько стабильность институциональной основы обложения, не зависящей напрямую от конъюнктурных, политических трансформаций на макроуровне.

В-восьмых, принцип оптимальной множественности налогов и сборов, связанный с принципом равнозначности как одним из факторов, определяющим количество налогов и сборов в конкретной системе[47 - Боброва А. В. Концептуальная модель теории налогов // Финансы и кредит. – 2005. – № 23. – С. 35–39.].

В-девятых, принцип соответствия налоговой и бюджетной классификации. Это предполагает: а) соответствие наименований налогов и сборов согласно Закону РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 г. № 2118-1 и бюджету текущего года любого уровня; б) соответствие деления доходов бюджета на неналоговые и налоговые в части последних перечню налогов и сборов.

В-десятых, принцип свободного налогового представительства, означающий, что каждый налогоплательщик имеет право, уведомив налоговые органы, вести налоговое делопроизводство самостоятельно, поручить его ведение налоговому представителю на основе доверенности, часть налогов и сборов рассчитывать самостоятельно, а часть – поручить налоговому представителю, уплачивать все налоги в соответствии с расчетами налогового уведомлений, часть налогов и сборов рассчитывать самостоятельно, а часть – на основе уведомлений налогового инспектора.

В свою очередь, В. Парыгина предлагает выделять следующие основные критерии выявления и включения принципов налогообложения в вышеприведенную систему: 1) принципы налоговых правоотношений должны иметь социально-экономическое основание, то есть быть экономически обоснованными для целей развития налоговой системы страны; 2) налоговые принципы должны быть закреплены в налоговом законодательстве, то есть институционально закреплены; 3) в силу трансграничности налоговой науки дополнительным аргументом значимости того или иного принципа обложения может служить его «вписываемость» в налоговые правоотношения в странах, которые, как и Россия, идут по пути демократии и построения правового государства[48 - Парыгина А. В. Принципы налогообложения в России: система налоговых координат [Электронный ресурс] // Элитариум. – URL: http://www.elitarium.ru/2008/12/10/principy_nalogooblozhenija.html.].

Для придания целостности и полноты системе принципов налогообложения (в том числе и по налогу на прибыль) с учетом современных реалий нужно применять наиболее востребованные принципы налогообложения, которые, в свою очередь, должны быть установлены нормативно-правовыми актами самого высокого уровня, что потребует обязательного их применения при установлении любого налогового платежа, с одной стороны, и, с другой стороны, обеспечит возможность применения санкций при их игнорировании, вплоть до признания налога, не подлежащим взиманию.

Авторы считают, что сложность, полисубъектность, динамичность, нестабильность протекания экономических процессов на разных уровнях хозяйственной системы существенно затрудняют возможность применения в практике налогообложения даже основных принципов, которые были выделены мыслителями XVIII–XIX вв. Поэтому целесообразно из всего многообразия выделить восемь императивных принципов, составляющих базовые условия построения эффективной системы налогообложения.

1. Принцип простоты и стабильности. Законодательство о налогах и сборах, налоговая система в целом должны быть максимально простыми для понимания и исполнения предъявляемых требований. Информации по налоговому законодательству следует быть минимальной и конкретизированной для того, чтобы налогоплательщики меньше отводили времени на ее изучение.

2. Принцип доступности. Вся документация и информация по налоговому законодательству должна быть в открытом доступе, должны предоставляться консультации.

3. Принцип определенности. Налоговое законодательство должно четко определять и разъяснять все законодательные положения, избегая многозначности толкований. Налогоплательщики точно должны знать, какие налоги, сборы, в какие сроки и в каком порядке они обязаны уплатить.