Российское налоговое право

Не менее интересные примеры автономии налогового права и его отхода от традиционных понятий других правовых отраслей дает и анализ интеграционного права Европейских Сообществ. Так, в публикациях отечественных ученых уже приводился ряд специфических положений Шестой директивы ЕС, регулирующей взимание НДС на территории государств – членов ЕС, которые закрепляют такие понятия и конструкции, как: «материальная собственность», «налоговый должник», «передача прав распоряжения материальной собственностью» и т. п.[93 - Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. М., 2001. С. 168–192 и сл.]

* * *

Приведенный выше обзор теорий «автономии», конечно, не претендует на то, чтобы считаться исчерпывающим (слишком много по данной тематике высказано мнений и обосновано позиций). Следует также учитывать, что внимание к проблеме автономии налогового права, теоретическое осмысление данного вопроса характерны, прежде всего, для правовых систем, относящихся к романо-германской правовой семье. В странах общего права в большей степени уделяется внимание практической стороне этой проблемы. В качестве примера разрешения коллизий, связанных с проявлением автономии и «реализма» налогового права в этих странах, можно указать на специальные судебные доктрины, практикуемые при признании сделок не соответствующими закону по мотиву их заключения с целью уклонения от уплаты налогов: доктрина «существо над формой» (equity above the form), доктрина «деловой цели» (business purpose), доктрина «сделки по шагам» (step transactions)[94 - См. краткий обзор данных судебных доктрин: Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева (автор главы Жестков С. В.). С. 591–596. – Данные доктрины используются также в некоторых странах континентальной Европы.]. Однако, на наш взгляд, можно говорить о том, что идеи «реализма» и автономии налогового права имеют меньшее влияние в странах общего права[95 - В частности, как отмечает С. В. Жестков, выводы суда по делу IRC v Duke of Westminster, рассмотренного в 1936 г. Палатой лордов Великобритании, легли в основу «традиционного» или «вестминстерского» подхода. Судебные инстанции в данном деле пришли к выводу о том, что «…любое лицо вправе организовать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они были бы в обычной ситуации». (Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 579.) В связи с этим в Великобритании уделяется большое внимание вопросам налогового планирования, т. е. деятельности по минимизации налогообложения (обходу налогов, не признаваемому противоправным). См., напр.: Thorn-hill A. R. Prosser K. Tax planning with precedents. 11 ed. London: S & M, 2001. Рассматривая данную проблему, английские специалисты Д. Вильямс, Дж. Морс отмечают: считается, что Великобритания страдает от экономически ненейтральных («искажающих» поведение налогоплательщика) налогов (Williams D. W., Morse G. Op. cit. P. 6).]. Тем не менее налоговое право, безусловно, признается самостоятельной сферой научных исследований. В частности, американские ученые Дж. М. Джекобстен, Р. М. Мэрски выделяют федеральное налоговое право как относительно особую проблематику, основанную на специфических правовых источниках и техниках исследования правового материала[96 - Jacobstein J. M., Mersky R. M. Fundamentals of legal research. 5

ed. Westbury, New York: The Foundation Press, Inc. 1990. P. 462–552.]. В связи с этим надо иметь в виду, что проблемы так называемой автономии налогового права могут обсуждаться как в плане формирования самостоятельной отрасли объективного права, так и в плане становления одноименной науки и научной дисциплины.

В заключение отметим, что традиционно, начиная с 40-х гг. ХХ в. в России в значительно большей степени уделяется внимание системе права, разграничению между отдельными правовыми отраслями, чем это имеет место за рубежом. Поэтому повышенный интерес иностранных ученых к проблеме автономии налогового права, к соотношению этой отрасли с системой частного и публичного права сам по себе знаменателен и свидетельствует о большом практическом значении этих теоретических вопросов. Полагаем, что концепции, в рамках которых автономия налогового права связывается с особыми принципами, конструкциями, фундаментальными положениями данной отрасли права, обусловленными интеграцией в рамках налогового права публично– и частноправовых начал, выглядят наиболее убедительными. Данные идеи европейских ученых должны быть учтены при разработке теории российского налогового права и при совершенствовании действующего законодательства о налогах и сборах[97 - С этой точки зрения заслуживают поддержки некоторые предложения о методах отграничения налогового права от иных правовых отраслей, высказанные в публикациях последнего времени: Белых В. С., Скуратовский М. Л. Гражданский кодекс России: новая модель регулирования и судебная практика // Государство и право. 2001. № 8. С.5–8; Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 141–153 и др.].

Раздел II

Предмет и система российского финансового права на современном этапе

Глава 3

Финансовая деятельность государства как базовая финансово-правовая категория (критическое осмысление концепции)

Проблему становления налогового права как целостной, относительно автономной системы необходимо рассмотреть в контексте основных теоретических вопросов финансового права, поскольку налоговое право традиционно включается в его состав. Развитие российского финансового права на современном этапе характеризуется углубленной разработкой общей теории этой отрасли (причем особое внимание ученых концентрируется на вопросе о содержании категории «финансовая деятельность»), а также пересмотром состава предмета финансового права и его системы в связи с теоретическим анализом происходящих изменений в экономике страны и финансовом законодательстве. Целесообразно, прежде всего, подробно остановиться на первой из этих двух основных тенденций развития финансово-правовой мысли, так как решение вопроса о содержании категории «финансовая деятельность» определяет строение системы не только самого финансового права, но правовых образований, традиционно рассматриваемых в качестве его составных частей.

Подчеркнем, что во многих отраслевых юридических науках имеются базовые юридические категории, определяющие отраслевую самостоятельность соответствующих правовых образований, свидетельствующие об их юридическом своеобразии: для гражданского права – это понятия «собственность», «договор» «обязательство», «юридическое лицо», для уголовного права – «преступление» и «наказание». Для налогового права функции таких системообразующих категорий могут выполнять понятия «фиск» (т. е. казна в значении субъекта права), «налог» и «сбор». В финансовом праве роль подобной основополагающей категории традиционно выполняет понятие «финансовая деятельность государства» (или в последнее время «финансовая деятельность государства и муниципальных образований»). Данное обстоятельство обусловливает необходимость детального анализа этой финансово-правовой категории, а также концепций, положенных в ее основу, с той целью, чтобы определить, насколько она (данная категория) на сегодняшний день отражает реальное положение вещей, символизируя собой отраслевое единство финансового права.

Впрочем, понятие «финансовая деятельность» не всегда было базовой категорией финансового права. Важнейшей категорией финансовой науки и науки финансового права в конце XIX – начале XX в. являлось понятие «публичное (государственное) хозяйство» или «принудительное хозяйство», «финансовое хозяйство», «принудительная (публичная) хозяйственная община» (все эти термины нередко употреблялись как тождественные). Именно содержание этой, в большей степени экономической категории, определяло в соответствующий период общие подходы к пониманию системы финансового права, в том числе перечень финансово-правовых институтов, составляющих в качестве элементов его структуру. Достаточно четко эту мысль выразил В. А. Лебедев: «Финансовая наука есть наука … о финансовом хозяйстве. Поэтому в нее и должно входить изучение всего, что понимается под словом «хозяйство». А хозяйство состоит из трех, непосредственно связанных между собой операций: приобретения доходов, расходования их и вывода результатов хозяйничанья. А так как все эти операции не могут быть производимы без соответственной организации, то необходимо изучать и основы этой организации, и способы ее действия»[98 - Если учесть, что согласно позиции В. А. Лебедева «предмет финансовой науки и финансового права один и тот же» и лишь «способы рассмотрения его у них различные», взгляд данного ученого на значение категории «финансовое хозяйство» становится в полной мере понятным. Лебедев В. А. Финансовое право. Т. 1. 2-е изд. СПб., 1889. С. 18, 235–236 и сл.].

Исходя из содержания категории «финансовое хозяйство» или «публичное (государственное) хозяйство», дореволюционными учеными в рамках финансового права помимо институтов, принадлежащих этой отрасли и ныне (налоги, государственный бюджет, государственный кредит и т. д.), рассматривались: правовой режим государственных земель и лесов (домены)[99 - Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. 4-е изд. СПб., 1904. С. 59–99; Озеров И. Х. Основы финансовой науки. Вып.1. Учение об обыкновенных доходах. 4-е изд. СПб., 1911. С. 79–109.], государственные промыслы, железные дороги, почтовое дело, организация телеграфа и монетного дела, правовой режим разработок недр (регалии)[100 - Янжул И. И. Указ. соч. С. 100–183; Озеров И. Х. Указ. соч. С. 110–229. См. также: Ялбулганов А. А. Очерки истории финансового права дореволюционной России. М., 1998; Сорокина Ю. В. Русское финансовое право: понятие и определение предмета // Правоведение. 2000. № 3. С. 91–100 и др.]