Российское налоговое право

Российское налоговое право
Данил Владимирович Винницкий

Экономика и право (Юридический центр)
Книга посвящена исследованию проблем теории и практики российского налогового права: его функциям, предмету регулирования, особенностям способов его правового воздействия, налогово-правовым принципам, понятиям и категориям, используемым презумпциям и юридическим конструкциям, некоторым приемам толкования налогово-правовых норм. В работе подробно анализируется система российского налогового права, выделяются такие ее элементы, как общая часть, институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов, налоговое обязательственное и налоговое процедурное право, налоговое деликтное право, международное налоговое право. В книге, наряду с проблемами отечественного налогового законодательства, судебной практики и научной доктрины, рассматриваются налогово-правовые концепции и теории, сложившиеся в зарубежных странах. Для студентов, аспирантов, преподавателей, работников налоговых и финансовых органов, органов налоговой полиции, судей, практикующих юристов, всех тех, кто интересуется проблемами теории и практики российского налогового права.

Данил Владимирович Винницкий

Российское налоговое право: проблемы теории и практики

© Д. В. Винницкий, 2003

© Изд-во «Юридический центр Пресс», 2003

* * *

Предисловие

В российской юридической науке налоговое право принято рассматривать как часть другого более крупного правового образования – российского финансового права. С другой стороны, в публикациях встречаются утверждения об отраслевой самостоятельности налогового права. Следует признать, что эта точка зрения пока не получила развернутого теоретического обоснования. Автор данного исследования на основе анализа основных теоретических подходов к этой проблеме, а также нормативного и практического материалов предлагает и обосновывает теорию относительной автономии налогового права в составе комплексной отрасли российского финансового права. При этом автор анализирует труды европейских ученых по теории налогового права, к сожалению, малознакомые российскому читателю. В качестве основных системообразующих факторов российского налогового права Д. В. Винницким исследуются отраслевые функции и предмет правового регулирования. Кроме этого, в монографии исследуются основные свойства метода налогового права, обосновывается его общее определение. К числу системообразующих факторов относится также система налогово-правовых принципов, единый понятийный аппарат и юридические конструкции, используемые налоговым правом.

Ключевая проблема общей теории права, а также отраслевых наук связана с обоснованием самостоятельности (автономии) той или иной отрасли права. В правовой системе России уже сформировались соответствующие отрасли, и вряд ли кому-либо (даже в порыве полемического задора) придет в голову оспаривать этот исторический факт. Но есть такие нормативные образования, которые еще не получили в научных кругах общего признания и однозначно не рассматриваются в качестве автономных отраслей права. К их числу относится и налоговое право. Совсем недавно, в советский период, налоговое право механически входило в состав финансового права, и казалось, что такое положение сохранится надолго, если не навсегда. Однако в современной России произошли глубинные политические и социально-экономические изменения. На этом фоне формируется рыночное законодательство.

Появление Налогового кодекса Российской Федерации – знаковое событие в правовой действительности. Можно утверждать, что по своему значению этот кодекс стоит в одном ряду с Гражданским кодексом. В последнем случае – это продукт цивилистической мысли, в первом – публично-правовой. Разница проявляется лишь в том, что ученые-цивилисты не стесняются высказывать хвалебные слова в адрес Гражданского кодекса, напротив, представители налогового права скромно замалчивают о своих успехах.

Принятие Налогового кодекса усиливает позиции тех ученых, которые отстаивают автономию налогового права. Правда, надо помнить, что самостоятельность отрасли (равно системность) напрямую не связана с наличием либо отсутствием кодифицированного акта. Процесс накопления системообразующих факторов налогового права – вопрос не простой, ведь нет измерительного прибора, с помощью которого можно было бы определить готовность нормативного массива перейти в ранг самостоятельной отрасли права. Как узнать о «зрелости» налогового права при отсутствии объективных критериев и показателей такой оценки? По всей вероятности, эта трудная задача лежит на плечах ученых, взявшихся за исследование столь сложной и фундаментальной темы.

Д. В. Винницкий не ограничивает научное исследование предметом, методом правового регулирования общественных отношений, принципами налогового права. Напротив, ученый выходит за пределы классических схем и представлений о системообразующих факторах отрасли. В работе дан глубокий анализ категорий, презумпций, иных конструкций в российском налоговом праве. С большим интересом читается последний раздел монографии, посвященный системе налогового права. На страницах научного исследования автор, полемизируя с другими учеными, выделяет различные составные части (правовые институты, подотрасли) системы. К ним относятся: а) общая часть налогового права; б) институт, регулирующий установление и введение налогов и сборов; в) налоговое обязательственное право; г) налоговое процедурное право; д) налоговое деликтное право; е) международное налоговое право.

Д. В. Винницкий, следуя лучшим традициям написания научных трудов, представил заинтересованному читателю целую палитру теоретических взглядов по спорным вопросам налогово-правовой доктрины России, ближнего и дальнего зарубежья, в том числе Франции, Италии, Великобритании, Швейцарии, Германии.

Уверен, что издание научного труда Д. В. Винницкого не пройдет незамеченным и вызовет повышенный читательский интерес у юридической общественности.

Доктор юридических наук, профессор,

директор Института права

и предпринимательства

Уральской государственной юридической

академии, заведующий кафедрой

предпринимательского права В. С. Белых

Введение

Любое современное индустриально развитое государство является налоговым государством, т. е. основная масса его публичных расходов покрывается за счет налога. Особенности политической и экономической системы советского периода позволяли нашей стране оставаться некоторое время исключением из этого общего правила. Реформы, проводившиеся в Российской Федерации с начала 90-х гг. ХХ в., привели к коренному изменению экономического уклада. Сокращение государственного сектора экономики, усиление социальной напряженности в обществе, необходимость активной государственной политики во многих сферах объективно обусловили значительные государственные расходы, которые могли быть покрыты лишь за счет налогообложения. Таким образом, уже на первом этапе экономических преобразований обозначилась потребность в создании новой налоговой системы государства. Прошедшие одиннадцать лет с момента вступления в силу первого правового акта – Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ»[1 - Ведомости ВС и СНД РФ. 1992. № 11. Ст.527 (первонач. ред.).], заложившего фундамент действующей и ныне налоговой системы, характеризовались непрерывными налоговыми реформами. На сегодняшний день их весомым результатом явились принятие части первой НК РФ, а также разработка и поэтапное принятие отдельных глав части второй НК РФ.

Совершенствование налогового законодательства – это важнейшая составляющая любой налоговой реформы, поскольку очевидно, что принимаемые политико-экономические решения в сфере налогообложения должны быть надлежащим образом законодательно оформлены. Кроме того, установленный российской Конституцией правопорядок является самостоятельным фактором, определяющим возможные политико-экономические решения по налоговым вопросам, а значит и направления развития налогового законодательства. По этим причинам ведущая роль в выработке концептуальных направлений налоговой реформы должна принадлежать юридической науке, а именно – налогово-правовой науке как части науки финансового права.

Эти задачи, возлагаемые на налоговое право, могут быть им выполнены только при условии глубокой разработки собственного юридического инструментария, юридических категорий и конструкций. Б. Рассел различал в научном познании: «познание фактов» и «познание общих связей между фактами»[2 - Рассел Б. Человеческое познание: его сфера и границы / Пер. с англ. М., 2000. С. 362.]. Наука налогового права должна выявить общие закономерности построения одноименной отрасли права, сферу ее предметного воздействия, методы воздействия (регулирования), ее структуру, иными словами, суметь установить связи между отдельными фактами юридической действительности.

Настоящая работа, безусловно, не претендует на окончательное решение всех этих фундаментальных проблем. Ее задача гораздо скромнее – предложить на основе достижений отечественной и зарубежной науки налогового и финансового права целостную концепцию российского налогового права, определив его функции, предмет, метод правового регулирования, принципы, основные категории и юридические конструкции, а также исследовав систему и структуру этой отрасли права. Такое обобщающее исследование оказалось возможным лишь благодаря глубокой разработке многих важнейших проблем теории налогового и финансового права, проведенной в ряде работ, появившихся в последние годы, среди которых можно назвать труды А. В. Брызгалина, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, М. В. Карасевой, А. Н. Козырина, Ю. А. Крохиной, И. И. Кучерова, Н. П. Кучерявенко, С. Г. Пепеляева, Г. П. Толстопятенко, Г. А. Тосуняна, Н. И. Химичевой, С. О. Шохина, А. А. Ялбулганова и некоторых других ученых.

Актуальность избранной темы определяется как необходимостью теоретического осмысления системных качеств современного налогового права, его структуры и принципов, так и конкретными проблемами, которые возникают в практике судов вследствие доктринальной неразработанности таких базовых понятий, используемых законодательством, как «налог», «сбор» и некоторых других. В работе рассматривается положение налогового права в системе российского права и приводятся аргументы в пользу признания за ним отраслевой самостоятельности. Однако доказательство этого тезиса не является самоцелью; в действительности, важно определить оптимальную степень автономии налогового права как целостного системного объекта и наиболее целесообразные формы его взаимодействия с иными элементами структуры права, практические последствия такого взаимодействия. Именно этой задаче подчинена значительная часть исследования.

Поставленные перед исследованием задачи потребовали не только анализа действующего российского законодательства, практики его применения, трудов отечественных ученых, но также и привлечения работ зарубежных специалистов по отдельным вопросам теории налогового права и финансов. Были учтены концепции немецких ученых (Д. Бирк (D. Birk), Г. Крецелиус (G. Crezelius), Л. Остерло (L. Osterloh), К. Типке (K. Tipke), К. Фогель (K. Vogel) и др.), швейцарских (Э. Блюменштайн (E. Blumenstein), П. Лохер (P. Locher), Ж.-М. Ривье (J.-M. Rivier) и др.), французских (М. Бувье (M. Bouvier), Ж. Ж. Бьенвеню (J.-J. Bienvenu), П. М. Годме (P. M. Gaudemet), Дж. Гроклод (J. Grosclaude), Ф. Маршессу (Ph. Marchessou), М. Козьян (M. Cozian), Ж.-М. Котре (J.-M. Cotteret), Ж.-П. Лассаль (J.-P. Lassale), Ж. Молинье (J. Molinier), Л. Тротаба (L. Trotabas), М.-К. Эсклассан (M.-C. Esclassan) и др.) итальянских (Дж. Аббамонте (G. Abbamonte), Н. Д’Амати (N. D’Amati), А. Д. Джаннини (A. D. Giannini), М. С. Джаннини (M. S. Giannini), Г. Ингроссо (G. Ingrosso), Ф. Маффедзони (F. Maffezzoni), Л. Растелло (L. Rastello), Г. Фальситта (G. Falsitta) и др.), шведских (Н. Маттссон (N. Mattsson), Р. Польссон (R. P?hlsson) и др.), а также некоторых английских и американских ученых.

Автор надеется, что настоящая работа, имеющая в большей степени теоретический характер, будет полезна и практикующим юристам при решении некоторых непростых проблем толкования и применения норм российского налогового права, ибо уже не раз отмечалось, что в налоговом праве дистанция между «очень теоретическим» и «очень практическим» нередко оказывается весьма незначительной[3 - Zimmer F. General report. Form and substance in tax law. 56

annual IFA Congress in Oslo, Norway: Cahiers de droit fiscal international. 2002. Vol. 87a.].

В заключение хотелось бы высказать слова благодарности доктору юридических наук, профессору, директору Института права и предпринимательства Уральской государственной юридической академии В. С. Белых, доктору юридических наук, профессору, заслуженному юристу РФ В. С. Якушеву за ценные советы и замечания, сделанные при подготовке автором данной книги к изданию.

Раздел I

Проблемы формирования налогового права как относительно автономной системы

Глава 1

Социально-экономические, политические и иные предпосылки формирования российского налогового права как относительно автономной системы

В философской литературе подчеркивается, что «в строгом смысле слова система – это целостное образование, обладающее новыми качественными характеристиками, не содержащимися в образующих его компонентах». При этом «система – это такое образование, в котором внутренние связи компонентов между собой преобладают над внешними воздействиями на них»[4 - Афанасьев В. Г. Общество: системность, познание и управление. М., 1981. С.18–19.]. Целостность того или иного объекта, его относительная независимость от влияния среды, т. е. автономия, являются важнейшими характеристиками любой системы. Признание существования налогового права как объективно существующей целостной системы правовых норм уже само по себе позволяет говорить об определенной степени его автономии в российской системе права. Однако важным с теоретической и практической точки зрения является вопрос о том, какова степень этой автономии и какое влияние она может (и должна) оказать на процесс налогового правотворчества и правоприменения. Данной проблеме в зарубежной налогово-правовой доктрине и в науке публичных финансов посвящены серьезные исследования[5 - См. обзор точек зрения по этой проблеме во второй главе настоящей работы.]. В российской юридической науке этому вопросу уделялось явно недостаточно внимания. Между тем его изучение позволяет в комплексе рассмотреть как системно-структурные, так и системно-функциональные характеристики налогового права как целостного, т. е. в определенной степени автономного образования.

Известно, что определенная «функционально-целевая направленность» системы норм (институтов), «в основе отношений порядка которых лежат конкретные начала правового воздействия», является важной характеристикой отрасли права[6 - Илларионова Т. И. Система гражданско-правовых охранительных мер. Томск, 1982. С.10–11.]. Рассмотрение налогового права как относительно автономной (а именно – отраслевой) системы не устраняет необходимость учитывать то, что оно способно одновременно выступать как элемент другой, более сложной системы. Признание того или иного правового образования отраслью права, очевидно, не дает оснований для претензий на его изолированное, исключительное положение в правовой системе[7 - См.: Топорнин Б. Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. М., 1997. С. 4–12. См. также в указанном сборнике критические замечания О. В. Бойкова, Р. Ф. Захаровой, С. Н. Жевакина, Е. В. Бельской, О. Ф. Тимофеевой и др. по этой проблеме в связи с разработкой проекта части первой Налогового кодекса РФ.]. Как отмечает итальянский ученый Л. Растелло, автономия подразумевает под собой лишь отсутствие значительной интенсивности отношений зависимости определенного нормативного образования (каким является в данном случае налоговое право) от других юридических отраслей[8 - Rastello L. Diritto tributario – principi generali. Padova, 1980. P. 69.].

В российской юридической науке вопрос о положении налогового права и его характеристиках принято рассматривать как часть более общей проблемы – проблемы системы финансового права. Такой подход объясняется тем, что традиционно налоговое право определяется как институт или подотрасль в рамках отрасли финансового права – совокупности юридических норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе образования, распределения и использования денежных фондов (финансовых ресурсов) государства (ныне – и органов местного самоуправления), необходимых для реализации его задач[9 - См., напр.: Халфина Р. О. К вопросу о предмете и системе советского финансового права. В сб.: Вопросы советского административного и финансового права. М., 1952. С. 194, 210–211; Советское финансовое право / Под ред. Л. К. Вороновой, Н. И. Химичевой. М., 1987. С. 51, 61–65 и др.]. Впрочем, в литературе последних лет по этой проблеме чаще говорят о формировании подотрасли налогового права (А. В. Брызгалин, М. В. Карасева, М. Ю. Орлов, Г. В. Петрова, Н. И. Химичева и др.). Некоторые именуют налоговое право сложным институтом (Л. К. Воронова, Н. П. Кучерявенко и др.)[10 - Подробно эта точка зрения обоснована Н. П. Кучерявенко. См.: Налоговое право. Учебник. Харьков, 2001. С.10–25. Автор допускает формирование в дальнейшем подотрасли налогового права (С.11).], являющимся элементом подотрасли финансового права, называемой «правовое регулирование государственных и муниципальных доходов». Другие, признавая налоговое право подотраслью, предлагают выделять в системе финансового права еще более крупные (чем подотрасли) структурные подразделения (неизвестные иным отраслям), – разделы. При этом подотрасль налогового права оказывается элементом финансово-правового раздела «правовое регулирование государственных и муниципальных доходов»[11 - Финансовое право / Под ред. Н. И. Химичевой. 2-е изд. М., 1999. С. 47–48.]. С другой стороны, в публикациях встречаются утверждения об отраслевой самостоятельности налогового права (В. В. Витрянский, С. А. Герасименко, Ю. А. Тихомиров и др.)[12 - См.: Тихомиров Ю. А. Публичное право. М., 1995. С. 335–336; Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С.7 и др.]. Иногда также имеются попытки выработать позиции компромиссного характера. Указывается, например, что налоговое право – это «подотрасль финансового права, обладающая отраслевыми признаками»[13 - Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000. № 6. С. 67.], или что оно представляет собой «самостоятельную отрасль законодательства, но не отрасль права»[14 - Гуреев В. И. Российское налоговое право. М., 1997. С. 18–20; Гусева Т. А. Проблемы совершенствования механизма налогового контроля и порядка привлечения к налоговой ответственности. Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 13.]. Наконец, в публикациях практических работников встречаются давно отвергнутые российской научной доктриной идеи о возможности отнесения налогового права к отрасли административного права[15 - Евтеева М. Практика рассмотрения дел, связанных с применением санкций по части первой НК РФ // Вестник ВАС РФ. 2001. № 4; Бойков О. Часть первая Налогового кодекса: новое для арбитражных судов // Вестник ВАС РФ. 1998. № 11 и др.].

Анализ преимуществ какой-либо из перечисленных точек зрения означает, по существу, выяснение вопроса о степени автономии налогового права, о его месте в системе российского права. Концепции, трактующие налоговое право в качестве части (подотрасли, сложного института, института) финансового права, имеют глубокие корни в российской финансово-правовой науке, и на сегодняшний день они остаются пока наиболее аргументированными. Однако мы полагаем, что более точной выглядит позиция ученых и практиков, указывающих на отраслевую самостоятельность налогового права (тем самым обращающих внимание на высокую степень его автономии, позволяющую считать его отдельным элементом системы права в целом). Высказывания же отдельных практических работников об отнесении налогового права к административному, на наш взгляд, по большей части необходимо объяснить недоразумением, связанным с сохранявшимся долгое время в отечественной юриспруденции негласным запретом на подразделение права на частное и публичное. Это повлекло своеобразную традицию именования любых регулируемых правом отношений, построенных на основе власти и подчинения сторон, административно-правовыми (в широком смысле)[16 - См., напр.: Венедиктов А. В. Органы управления государственной социалистической собственностью // Советское государство и право. 1940. № 5–6. С. 47 и сл.]. Данное предположение тем более выглядит обоснованным, если учесть, что и судебная практика арбитражных судов, и особенно Конституционного Суда РФ уделяет последнее время самое пристальное внимание принципам налогообложения, конструкции элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ), никак не связывая эти фундаментальные положения с административно-правовой тематикой.

Весьма сложно согласиться и с упоминавшимися выше предложениями признать то, что налоговое право – это «подотрасль финансового права, обладающая отраслевыми признаками», или что оно представляет собой «самостоятельную отрасль законодательства, но не отрасль права» и т. п. Они неприемлемы, по нашему мнению, прежде всего, по причине неясности своих практических последствий. Целью дискуссий о системе финансового и налогового права является не сам по себе вопрос «словоупотребления». Обоснование факта формирования определенной отрасли или подотрасли права имеет значение лишь в связи с конкретными практическими последствиями соответствующего вывода (как с точки зрения правотворчества, так и правоприменения). Указанные практические последствия, как известно, выражаются в признании существования особого (отраслевого) правового режима[17 - Понятие правового режима является многозначным. См. обзор точек зрения: Бахрах Д. Н., Хазанов С. Д. Формы и методы деятельности государственной администрации. Екатеринбург, 1999. С.142 и сл.] регулирования определенной разновидности общественных отношений. Замкнутость и автономия правового режима, обеспечиваемого отраслью, наиболее отчетливо выражается в подмеченном в литературе факте «неприменимости к отношениям, регулируемым данной отраслью, норм, лежащих за ее пределами»[18 - Мицкевич А. В. Соотношение системы советского права с системой советского законодательства: Ученые записки ВНИИСЗ. Вып. 11. М., 1967. С. 11–12.].

Таким образом, как метко замечают авторы учебника по французскому налоговому праву Г. Жест и Ж. Тиксье, исследование автономии налогового права не может являться самоцелью[19 - Tixier G., Gest G. Manuel de droit fiscal. Paris: L.G.D.J., 1986. P. 44.], и, следовательно, верное решение этого вопроса должно быть основано на факторах как объективного, так и субъективного порядка, определяющих оптимальные пути реализации той основной (хотя и не единственной) функции, которая присуща налоговому праву, – функции справедливого и экономически обоснованного распределения бремени публичных расходов между членами общества. По нашему мнению, есть все основания полагать, что обеспечение относительно замкнутого, автономного регулирования налоговых отношений является необходимым условием реализации указанной функции.

Подчеркнем, что имеющее место, по нашему убеждению, формирование отрасли налогового права – не одномоментный процесс. Он является следствием не только внутреннего развития финансового права и законодательства, но и закономерным результатом определенных социальных изменений в обществе, показателем уровня развития экономики, уровня правовой культуры и реализации демократических принципов организации публично-правовых отношений. Становление автономии налогового права, наконец, связано с пониманием места и роли государства в обществе, принципов его деятельности, со степенью уважения и защиты прав и свобод индивидуума.

В самом деле, когда налоговые правовые нормы рассматриваются лишь как формы организации «добывания доходов союзами публичного характера»[20 - См., напр.: Витте С. Ю. Конспект лекций о государственном хозяйстве. СПб, 1914. С. 2. – Так, С.Ю. Витте науку о финансах предлагает определить как «науку о способах наилучшего добывания материальных средств государством и целесообразной организации расходования их для осуществления высших задач государственного союза, или, короче, как науку о способах наилучшего удовлетворения материальных потребностей государства…». Отчасти такой же поход встречаем в трудах B. А. Лебедева, И. И. Янжула, И. Х. Озерова и др. Такие же концепции господствуют в зарубежной финансовой науке в конце ХIХ – начале ХХ вв. См.: Кауфман Р. фон. Финансовое хозяйство органов местного самоуправления в Англии, Франции и Пруссии / Пер. с нем. В. И. Браудо. Т. 1. СПб., 1910. С.1–2., а также работы основателей финансовой науки А. Вагнера, К. Рау, Л. Штейна, Р. Салерно, Ф. Нитти, Л. Болье и многих других.], или когда их задачи определяются указанием на необходимость регулирования «аккумуляции (мобилизации) денежных средств»[21 - См., напр.: Гурвич А. В. Советское финансовое право. М., 1952. С. 17–21, 164–166; Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. C. 47–64.] в публичные фонды, или регулирования «администрирования доходов»[22 - См., напр.: Запольский С. В. О системе органов, администрирующих государственные доходы // Субъекты советского административного права. Свердловск, 1985. С. 146–152 и др.] и не более того, – потребность в формировании налогового права как автономной правовой системы пока отсутствует. Однако если приоритеты меняются, и государство (в силу тех или иных причин) начинает считать задачей своей налоговой политики не сбор финансовых ресурсов как таковой, а именно справедливое и экономически обоснованное распределение финансового бремени (бремени публичных расходов) среди сограждан, имеет место динамичное развитие системы налогово-правовых норм, обусловленное усложнением налоговых отношений и способов правового воздействия на них, формированием особых, в чем-то уникальных, налогово-правовых принципов, категорий, юридических конструкций и процедур. Таким образом, формирование относительной автономии налогового права и соответствующего отраслевого режима является закономерным результатом этого процесса, свидетельствует об определенном уровне развития системы правового регулирования налоговых отношений.

Можно также выделить ряд основных факторов (предпосылок), объективно обусловливающих формирование российского налогового права как относительно автономной системы. Они соединяют в себе различные причины социально-экономического, политического и юридико-технического характера. Остановимся на этом вопросе подробнее.

1. Рассматривая проблему социально-экономической обусловленности формирования автономии налогового права, необходимо оценить произошедшие глобальные изменения в экономике нашей страны. Экономика советского периода, основанная на государственной форме собственности, исключала становление и развитие налогового права как целостной, относительно автономной системы. В условиях сохранения товарного производства и товарно-денежных отношений при социализме имелась лишь видимость существования обособленных от государства, экономически самостоятельных производителей. С формально-правовой точки зрения различные производственные объединения, предприятия и хозяйственные организации признавались юридическими лицами и, следовательно, должны были выступать как обособленные производители, реализующие изготовленные товары (работы, услуги). Однако государство, являясь собственником этих производственных объединений, предприятий и хозяйственных организаций, соответственно являлось и собственником как созданных товаров, так и чистого дохода общества[23 - Чистый доход общества, выступавший в форме чистого дохода отдельных производственных объединений, предприятий и хозяйственных организаций, подразделялся на централизованный доход государства – налог с оборота и прибыль этих предприятий. Налог с оборота поступал в централизованный фонд денежных средств по мере реализации товаров. Прибыль производственных объединений, предприятий и хозяйственных организаций в значительной степени распределялась и использовалась в отраслях народного хозяйства. После внесения в государственный бюджет первоочередных платежей из прибыли (платы за производственные фонды и нормируемые оборотные средства, фиксированных (рентных) платежей) она направлялась на финансирование государственных капитальных вложений; погашение банковских кредитов; уплату процентов за кредит; прирост нормативов собственных оборотных средств; в единый фонд развития науки и техники, образуемый в министерстве (ведомстве); в фонды: материального поощрения, социально-культурных мероприятий и жилищного строительства, развития производства; на покрытие убытков от эксплуатации ЖКХ; в резерв министерства (ведомства) и на другие плановые затраты в соответствии с действовавшим законодательством. Оставшаяся часть прибыли перечислялась в централизованный фонд денежных средств государства в форме платежей свободного остатка прибыли или отчислений от прибыли. См. подробнее, напр.: Лыкова Л. Н. От нормативов к налогообложению (распределение доходов предприятий). М., 1991. С.12–53; Сорокин В. А. Платежи предприятий в бюджет (вопросы теории и практики). М., 1983. С.10–12 и др.].

Подобная система распределения и перераспределения под контролем государства всех результатов экономической деятельности товаропроизводителей не оставляла им какой-либо существенной имущественной самостоятельности. Юридическим выражением этой ограниченной имущественной самостоятельности являлся институт оперативного управления (позднее – институт полного хозяйственного ведения)[24 - См. по этой проблеме: Якушев В. С. Юридическая личность государственного производственного предприятия. Свердловск, 1973. С. 9–21 и сл.]. С. Д. Цыпкин обоснованно отмечал, что «налоги – форма перераспределения национального дохода. Они связаны с наличием различных форм собственности. Уплата налогов всегда означает переход части средств из собственности отдельных плательщиков в собственность государства». «Такого перехода нет при внесении в бюджет налога с оборота и других платежей государственными предприятиями и хозяйственными организациями, продукция и доходы которых принадлежат Советскому государству как собственнику орудий и средств производства»[25 - Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М., 1973. С. 53.]. По этой причине в литературе указывалось, что платежи государственных предприятий в бюджет (даже в тех случаях, когда законодательство именовало их налогами) имеют лишь некоторые налоговые признаки, «налоговую форму», «оболочку»[26 - Советское финансовое право / Под ред. Л. К. Вороновой, Н. И. Химичевой. М., 1987. С. 221–222 и др. – Иногда также подчеркивалось, что данные платежи взимаются в бюджет «налоговым методом», однако налогами в собственном смысле этого слова не являются. См.: Советское финансовое право / Под ред. В. В. Бесчеревных, С. Д. Цыпкина. М., 1982. С. 167–170; Цыпкин С. Д. Указ. соч. С. 52–53 и др.].

Складывающаяся в настоящее время в Российской Федерации система экономических отношений основана на других принципах и кардинально отличается от той, что существовала в нашей стране в 20 – 80-е гг. ХХ в. В концентрированном виде основные идеи, точнее – их юридическая интерпретация, на которых она (современная экономическая система) базируется, выражены в п. 1 ст. 1 ГК РФ: равенство участников экономических отношений, неприкосновенность собственности, свобода договора, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимость беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечение восстановления нарушенных прав, их судебной защиты. В современных экономических условиях участники экономических отношений обладают значительной автономией, самостоятельностью в имущественной сфере. Пункт 2 ст. 1 ГК РФ подчеркивает, что граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Таким образом, устранение (до определенных пределов) в результате масштабной приватизации государства из экономической жизни страны привело к тому, что оно утратило прежнюю экономическую власть, сохранив лишь юридическую. Вместе с тем, как видно из положений российской Конституции, на Российскую Федерацию как демократическое и правовое государство возложены значительные социальные обязательства, выполнение которых не может быть обеспечено доходами от использования имеющейся публичной (государственной, муниципальной) собственности. Общеизвестно также, что имеется огромное количество общественных благ, на производство которых рыночная система в принципе не способна выделять материальные ресурсы или выделяет их недостаточно (оборона, здравоохранение и т. п.); во многих случаях производство или потребление товаров (работ, услуг) порождает некомпенсируемые издержки для третьих лиц; производство или потребление определенных товаров (работ, услуг) может обусловить не требующие денежной компенсации выгоды для третьих лиц или населения в целом[27 - Макконнелл К. Р., Брю С. Л. Экономикс. Принципы, проблемы и политика. 13-е изд. / Пер. с англ. М., 1999. С. 90–93.]. В экономической литературе считается общепризнанным, что во всех этих случаях государство должно, аккумулировав с помощью налогов и сборов необходимые материальные ресурсы, обеспечить производство перечисленных общественных благ. Итак, 1) наличие общественных потребностей, которые могут быть удовлетворены лишь государством (муниципальным образованием); 2) отсутствие у последнего доходов от принадлежащей ему собственности, достаточных для удовлетворения указанных потребностей; 3) имущественная самостоятельность экономических агентов (юридическим выражением которой является право частной собственности на принадлежащее им имущество) – в совокупности обусловливают особое экономическое значение налога в современном обществе, формирование особого типа общественных отношений – налоговых отношений, обладающих значительной социальной ценностью и требующих особого (автономного) правового регулирования.

2. Советские экономисты традиционно подчеркивали коренное отличие системы финансовых отношений в социалистическом обществе от публичных финансов, складывающихся в государствах с рыночный экономикой (капиталистических)[28 - В связи с этим предлагалось финансовую науку «расчленить на две составные части: науку о финансах капиталистического общественного строя и науку о финансах социалистического общества». См.: Точильников Г. М. Вопросы советских финансов (очерки теории). М., 1962. С. 8.]. Хотя данный тезис являлся, в первую очередь, следствием господства официальной идеологии, он был верен и по существу. А. М. Бирман подчеркивал: «…финансы при социализме в большей степени, чем любая иная категория экономики, отличаются от аналогичного понятия при капитализме»; «…при социализме основой всей финансовой системы являются финансы предприятий и отраслей народного хозяйства, притом не только государственных, но и кооперативных. В досоциалистических общественных формациях финансы ограничиваются собственно государственными потребностями, и никто никогда не предлагал и не мог предлагать выводить их за эти пределы: для этого не было никаких экономических оснований»[29 - Бирман А. М. Очерки теории советских финансов. Сущность и функции финансов. М., 1968. С. 3–4.].