Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

Д.Б. Абушенко, цитируя римского юриста Павла, приходит к выводу, что совершаемое судом процессуальное действие, которое, находясь в формальных рамках закона, по сути, вступает в противоречие с его смыслом, является судебным произволом[95 - См.: Абушенко Д.Б. Судебное усмотрение в гражданском и арбитражном процессе. М., 2002. С. 145.].

В связи с этим, по нашему мнению, судебный произвол есть нечто иное, как злоупотребление судом своими процессуальными правами.

Д. Б. Абушенко отделяет судебный произвол от случаев нарушения судом законодательных конструкций, что является собственно правонарушениями, не подпадающими под судебный произвол как таковой.

Для выявления судебного произвола Д.Б. Абушенко предлагает в качестве одной из составляющих судебного усмотрения собственно сами обстоятельства, которым было придано юридическое значение[96 - См.: Там же.].

По мнению А. Барака, судья действует неразумно, если он игнорирует конкретное дело и сосредоточивается лишь на всеобщей норме. Нельзя забывать, что она существует только для того, чтобы решать специфические дела[97 - См.: Барак А. Судейское усмотрение. М., 1999. С. 216.].

Возможность усмотрения арбитражного суда, разрешающего налоговый спор, возникает, например, при применении ст. 112 НК РФ, не определяющей конкретный круг обстоятельств, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность, т. е. не устанавливает конкретные юридические обстоятельства, входящие в предмет доказывания по такому спору.

Судебной практикой к разряду смягчающих ответственность обстоятельств отнесены следующие: тяжелое финансовое положение налогоплательщика и большая задолженность по выплате заработной платы, неблагоприятная обстановка в трудовом коллективе, отсутствие собственных оборотных средств, угроза стабильности финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, большой размер финансовых санкций, наличие дебиторской задолженности, в том числе муниципальных образований и бюджетных организаций, перед налогоплательщиком, выполнение работ на государственных объектах стратегического назначения, в которых доля заказчиков, финансируемых из федерального бюджета, составляет 93 % от объема выполненных работ, а оплата производилась в размере только 30 %, в результате чего образовалась дебиторская задолженность, недофинансирование из федерального бюджета, совершение правонарушения впервые, направление значительных средств на переобучение летного состава, осуществление капитальных вложений при отсутствии прибыли, сельскохозяйственная направленность деятельности налогоплательщика[98 - По материалам постановлений ФАС ВСО от 26 февраля 2004 г. № А19-16129/03-5-Ф02-445/04-С1, ФАС СЗО от 29 октября 2004 г. № А13-2777/03-15, ФАС ЗСО от 20 октября 2004 г. № Ф04-7544/2004 (5672-А81 -14); постановление ФАС ВСО от 9 июня 2004 г. № АЗЗ-19520/0Э-СЗ-Ф02-2006/04-С1. Ежемесячные Обзоры судебной практики по налоговым спорам за апрель 2004 г., январь 2005 г., декабрь 2004 г., сентябрь 2004 г. Пепеляев, Голыдблат и партнеры. Налоги и право, интеллектуальная собственность.], отсутствие достаточного денежного остатка в связи с сезонным спросом на продукцию предприятия, незначительный пропуск организацией срока представления сведений об открытии счета в банке[99 - См.: Постановления ФАС МО от 17 ноября 2004 г. № КА-А41/10555-04, от 26 января 2005 г. № КА-А40/13335-04, от 5 сентября 2005 г. № КА-А40/8447-05// Архив ФАС МО.].

Как видно, круг обстоятельств, отнесенных судебно-арбитражной практикой к смягчающим ответственность, весьма обширен и неоднороден. Однако некоторые тенденции все же можно выявить.

Так, суды учитывают тяжелое финансовое положение налогоплательщика, несоразмерность финансовых санкций причиненному государству неуплатой налогов ущербу (большой размер финансовых санкций), наличие у налогоплательщика значительной задолженности перед работниками или контрагентами, специфику деятельности предприятия (в отраслях сельского хозяйства и авиации, пришедших в упадок во время перестройки), сезонный характер работ, незначительность пропущенного налогоплательщиком срока для совершения предусмотренных законом действий.

Обращает на себя внимание то, что суды относят к смягчающим ответственность обстоятельствам факты, не зависящие от воли налогоплательщика, что свидетельствует об отсутствии противоправности в намерениях налогоплательщика при неуплате им налога.

К разряду таких фактов можно отнести в том числе и общее состояние дел в ряде отраслей хозяйства, о чем говорилось выше, и наличие дебиторской задолженности перед налогоплательщиком у муниципальных образований, бюджетных организаций, предприятий стратегического назначения, истребование которой представляется достаточно проблематичным в силу их недофинансирования.

Вместе с тем такие обстоятельства, как неблагоприятная обстановка в коллективе, осуществление капитальных вложений при отсутствии прибыли, свидетельствуют скорее об отсутствии разумного руководства предприятием, чем о наличии объективных обстоятельств, которые вне зависимости от воли налогоплательщика помешали ему уплатить налоги в установленных законом размере и сроки.

В связи с этим представляется, что, несмотря на отсутствие в НК РФ перечня смягчающих ответственность обстоятельств, он не может быть произвольным и ограничивается фактами, не зависящими от воли налогоплательщика и свидетельствующими об отсутствии противоправности в намерениях налогоплательщика при неуплате им налога. Действия, которые заведомо приведут к неуплате налогов и не вызваны объективными причинами, не могут быть отнесены к смягчающим ответственность обстоятельствам.

К смягчающим ответственность обстоятельствам могут быть отнесены факты, свидетельствующие о несоразмерности размера санкций совершенному правонарушению и причиненному им вреду.

Так, ряд статей НК РФ устанавливает ответственность за нарушение налогоплательщиком сроков, предусмотренных налоговым законодательством для совершения тех или иных обязательных действий: нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ), ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ).

Установленные законом сроки призваны способствовать осуществлению налогового контроля. Значительное нарушение этих сроков может нанести значительный ущерб публичным интересам.

Например, ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановы! на учет в налоговом органе более трех месяцев (п. 2 ст. 117 НК РФ) может повлечь уклонение от уплаты налогов в значительных размерах, что нанесет серьезный урон публичным интересам и причинит ущерб казне.

Вместе с тем представление налоговой декларации с задержкой в один день против установленного срока (п. 1 ст. 119 НК РФ) не сумеет нанести серьезного ущерба публичным интересам и не приведет к ослаблению налогового контроля, поэтому может быть признано смягчающим ответственность обстоятельством.

Применение в такой ситуации штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, когда сумма налога составляет несколько миллионов рублей, вряд ли следует считать соразмерным совершенному налогоплательщиком пропуску срока представления налоговой декларации в один день.

Судебным произволом при применении подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ может быть отнесение к кругу обстоятельств, смягчающих ответственность, таких, которые по своей сути не могут влиять на решение вопроса о тяжести совершенного налогового правонарушения.

Так, налогоплательщик, привлекаемый к ответственности по ст. 118 НК РФ за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, может ссылаться на то, что такие сведения были представлены налоговому органу банком, поэтому непредставление сведений самим налогоплательщиком не нанесло ущерба публичным интересам, так как не повлияло на возможность осуществления налогового контроля.

Между тем ответственность по ст. 118 НК РФ наступает независимо от наличия каких-либо условий за один лишь факт нарушения самим налогоплательщиком срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в банке.

Поэтому принятие судом факта сообщения налоговому органу непосредственно банком о закрытии или открытии счета налогоплательщика в качестве смягчающего его ответственность обстоятельства следует считать судебным произволом.

В другом случае налогоплательщик, привлекаемый к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, может ссылаться на то, что он не должен был уплачивать данный налог. Однако ответственность по ст. 119 НК РФ наступает за сам факт непредставления декларации, независимо от наличия у налогоплательщика обязанности по уплате того или иного налога.

Президиум ВАС РФ в п. 13 информационного письма от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практика! разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» установил, что уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Свою позицию ВАС РФ обосновал тем, что обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги закреплена поди. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ, а ответственность за ее неисполнение – ст. 122 НК РФ. В случае если налогоплательщик не уплатил налог, он не привлекается к указанной ответственности.

Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за неисполнение иной обязанности – по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. Эта обязанность закреплена поди. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Если требование предъявлено о взыскании штрафа за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, своевременное исполнение налогоплательщиком другой обязанности (по уплате налога) не имеет правового значения для решения вопроса об обоснованности данного требования.

Таким образом, ВАС РФ четко разграничил два вида ответственности – за неуплату налога и за несвоевременное представление налоговой декларации. Несовершение одного вида правонарушения – неуплата налога – не означает, что не было совершено другое правонарушение – несвоевременное представление налоговой декларации. Поэтому несовершение одного вида налогового правонарушения не может служить смягчающим обстоятельством при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за другое правонарушение. Противоположный подход означал бы наличие судебного произвола.

В связи с этим включение судом в круг обстоятельств, смягчающих ответственность по ст. 119 НК РФ, факта отсутствия у налогоплательщика обязанности по уплате налога следует рассматривать как судебный произвол.

Проведенный анализ показал, что подконтрольность судебного усмотрения в арбитражном процессе в части установления юридически значимых фактов носит абсолютный характер.

Тем не менее Д.Б. Абушенко признает наличие проблем подконтрольности судебного усмотрения, иначе говоря – проблемы легального судебного контроля (со стороны вышестоящих судебных инстанций) правоприменительных актов, принятых на основании допускаемого законодателем усмотрения[100 - См.: Абушенко Д.Б. Указ. соч. С. 153, 157.].

Приведенные выше проблемы применения ст. 118, 119 НК РФ свидетельствуют о том, что судами дано неправильное истолкование закона, и это является основанием для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций в соответствии с п. 3 ч. 2 ст. 288 АПК РФ.

Одновременно можно отметить, что при этом судом нижестоящей инстанции сделаны выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, поскольку суд пришел к выводу о возможности смягчения ответственности за налоговое правонарушение, установив обстоятельства, которые не могли служить основанием подобного вывода. Такой судебный акт подлежит отмене в соответствии с ч. 1 ст. 288 АПК РФ.

В связи с этим нельзя согласиться с выводами Д.Б. Абушенко о том, что судебная деятельность, состоящая в принятии правоприменительных актов по усмотрению, по своей сути исключает возможность контроля, однако следует согласиться с его утверждением, что именно законодатель должен определить для себя, что более важно: либо исключительная предсказуемость судопроизводства (и с ней – определенная стабильность отношений, регулируемых правом), либо возможность в ряде случаев учитывать имеющуюся специфику дела[101 - См.: Абушенко Д.Б. Указ. соч. С. 156, 159.].

Представляется, что судебная власть с этой целью как самостоятельная ветвь власти должна быть наделена возможностью усмотрения с учетом контроля со стороны вышестоящей судебной инстанции, позволяющего отделить судебное усмотрение от судебного произвола.

А. Барак подчеркивал: «Чтобы быть разумным, судейское усмотрение должно быть последовательным. Только таким образом усмотрение будет встроено в правовую систему как таковую и станет ее неотъемлемой частью. Судья не вправе осуществлять свое усмотрение определенным образом в одном деле и иным образом в другом деле, если эти два дела подобны друг другу. Разумное осуществление судейского усмотрения требует, чтобы в подобных делах оно осуществлялось подобным образом. Это фундаментальное требование справедливости, определяющее границы разумности судейского усмотрения»[102 - Барак А. Указ. соч. С. 220, 221.].

Данный критерий позволяет осуществлять судебный контроль вышестоящей судебной инстанцией за решениями суда нижестоящей судебной инстанции, содержащими элементы судейского усмотрения. Этому способствует включенная в АПК РФ 2002 г. норма права, устанавливающая полномочие Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ изменить или отменить судебные акты, если они нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Проблема судебного произвола может встать при применении судом ч. 6 ст. 13 АПК РФ, согласно которой, в случаях если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким соглашениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела, исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права).

Судебный произвол может иметь место, когда пробел обнаруживается не в праве, а в ищущем права: не право нуждается в пополнении своих норм, а применяющий нуждается в пополнении своих знаний[103 - Цит. по: Шершеневич Г.Ф. Общая теория права: учебное пособие (по изданию 1910–1912 гг.). Т. 2. М., 1995. С. 312.].

Например, налоговый орган может ссылаться на необходимость применения аналогии закона – норм, регулирующих уплату налога на прибыль, при рассмотрении спора, касающегося взыскания налога на добавленную стоимость.

Конституционный Суд РФ в Определении от 8 апреля 2004 г. № 153-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Челябинской области о проверке конституционности пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации» особо указал, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 % в значительной степени обособлен законодателем от общего порядка налогообложения, что исключает возможность их произвольного сочетания. Этим обстоятельством обусловлен и особый порядок возмещения сумм налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке 0 %.

Тем более с осторожностью необходимо подходить к возможности применения аналогии закона при налогообложении другим видом налога, чтобы избежать возможности судебного произвола.

Судебная власть никогда не действует с целью исполнить волю судьи, но всегда с целью исполнить волю парламента, или, иными словами, волю права[104 - См.: Барак А. Указ. соч. С. 289.].

А. Барак особо подчеркивает фундаментальную истину о том, что судья творит право в рамках права, а не вне его. Тем самым он стремится укрепить общественное доверие к судебной власти[105 - См.: Там же.].

Рассматривая проблему соотношения судебного усмотрения и судебного произвола в гражданском и арбитражном процессах, Д.Б. Абушенко отдельно выделил вопросы мотивации, которой руководствовался суд при принятии судебного акта[106 - См.: Абушенко Д.Б. Указ. соч. С. 153, 154.]. Он на основании анализа гражданского и арбитражного процессуального законодательства приходит к выводу о существовании трех видов мотивов, которыми руководствуется суд при вынесении решения: справедливость, разумность, целесообразность, – определяя взаимосвязь мотива справедливости с нравственными установками, целесообразность как полную противоположность мотиву справедливости, содержащую в основе своей материальный критерий – соотносимость с какой-либо имущественной целью, и разумность как нечто среднее между двумя упомянутыми мотивами (нравственная оценка здесь накладывается на разумно понимаемый имущественный интерес[107 - См.: Там же. С. 73, 74.]).

Между тем Платон, давая определение справедливости, писал, что, когда люди поступали несправедливо и страдали от несправедливости, тогда они, раз уж нет сил избежать одной крайности и придерживаться другой, нашли целесообразным договориться друг с другом, чтобы и не творить несправедливости, и не страдать от нее.

Отсюда взяли свое начало законодательство и взаимный договор. Установления закона и получили имя законных и справедливых – вот каково происхождение и сущность справедливости[108 - См.: Платон. Собр. соч. Т. 3. М.: Мысль, 1994. С. 118.].

Таким образом, Платон фактически приравнял понимание справедливости к требованиям, установленным законом: что законно, то и справедливо.

Требование справедливого публичного судебного разбирательства в установленный законом срок независимым и беспристрастным судом содержится в п. 3 ст. 2 АПК РФ, определяющем задачи судопроизводства в арбитражных судах и относящемся ко всем процессуальным действиям арбитражных судов России.