Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

Заявитель в кассационной жалобе ссылался на то, что представил суду выписку по счету с 21 декабря 2000 г. по 25 декабря 2001 г., свидетельствующую о проведении им в данный период хозяйственных операций.

Поскольку суд, делая вывод об отсутствии в 2001 г. хозяйственной деятельности общества, не привел мотивов, по которым отверг представленное заявителем доказательство и отклонил соответствующий довод общества, при новом рассмотрении дела суду необходимо дать оценку данному доказательству и доводу заявителя.

Суд, анализируя заключенные участниками расчетных операций сделки, пришел к выводу, что их целью являлись не приобретение и реализация товара, а незаконное истребование от государства 4 855 980 руб.

В связи с этим суду при новом разрешении спора необходимо обосновать свой вывод ссылками на нормы гражданского права, регулирующего признание сделок недействительными, совершенными с целью, противной основам правопорядка, мнимой и притворной сделок, для чего решить вопрос о необходимости привлечения к участию в деле всех сторон по сделкам.

Суд ссылался на постановление первого заместителя прокурора ЦАО г. Москвы от 22 ноября 2002 г., касающееся возбуждения уголовного дела в отношении руководителя заявителя, в связи с чем при новом разрешении спора суду необходимо установить, имеется ли со стороны налогового органа заявление о фальсификации доказательств в соответствии со ст. 161 АПК РФ[61 - См.: Постановление ФАС МО № КА-А40/2817-03//Архив ФАС МО.].

В настоящее время Президиумом ВАС РФ выработаны обязательные к применению правовые позиции, которые, с одной стороны, значительно упростили разрешение споров, связанных с получением налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, а с другой стороны, формализуют подходы судов к оценке представленных сторонами доказательств, что может свидетельствовать об отходе правоприменительной практики от следования при разрешении арбитражных споров принципам материальной истины и препятствовать установлению обстоятельств, подтверждающих или опровергающих доводы сторон о злоупотреблении правом при получении налогоплательщиком налоговой выгоды.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 25 мая 2010 г. № 15658/09, при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента налогоплательщика оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о нем как о руководителе в едином государственном реестре юридических лиц), само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При установлении указанного обстоятельства и недоказанности факта непоставки товара, невыполнения спорных работ в применении налогового вычета по НДС, а также в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данного товара (работ), может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки он знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов виду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от ее имени[62 - См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 15658/09// Архив ФАС МО.].

В другом Постановлении[63 - См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 20Юг. № 18162/09// Архив ФАС МО.] Президиум ВАС РФ изложил следующую обязательную к применению правовую позицию.

В случае реальности хозяйственных операций вывод о недостоверности (противоречивости) счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком – покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

С.Д. Радченко спрашивает: отказ в защите права по мотиву злоупотребления им – это право суда или его обязанность? По смыслу текста п. 2 ст. 10 ГК РФ суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права[64 - См.: Радченко С.Д. Последствия злоупотребления правом //Вопросы правоприменения. 2005. № 5. С. 73.]. Однако, по мнению А.В. Хвощинского, не следует рассматривать п. 2 ст. 10, в котором установлено, что злоупотребление правом влечет для суда лишь возможность отказа в защите права, которое было ненадлежащим образом осуществлено, как расширение дискреционных полномочий суда. Мы можем сделать вывод, что положение п. 2 ст. 10 следует толковать следующим образом: при наличии условий, допускающих квалификацию действий (бездействия) стороны как злоупотребление правом, суд должен отказать лицу в защите его права[65 - См.: Хвощинский A.B. Подборка и комментарий правовых позиций Высшего Арбитражного Суда РФ и Федерального арбитражного суда Московского округа по применению положений ст. 10 ГК РФ о злоупотреблении правом // Коллегия. 2001. Т. 1. № 2. С. 33.].

Во всяком случае, при рассмотрении налоговых споров, относящихся к категории административных, суд именно обязан отказать налогоплательщику или налоговому органу в защите его права, установив злоупотребление этим правом, поскольку независимо от того, кто из сторон в налоговом споре злоупотребил правом, имеет место нарушение публичного интереса.

Если имеет место злоупотребление правом со стороны налогоплательщика (например, когда налогоплательщик, заявляя требование о возмещении НДС из бюджета, заключает сделки, направленные не на извлечение прибыли, а исключительно на получение налога из бюджета), публичному интересу может быть нанесен ущерб путем изъятия из бюджета суммы налога, которая в бюджет никогда не вносилась. Если имеет место злоупотребление правом со стороны налогового органа (например, когда инспекция при отсутствии оснований назначает выездную налоговую проверку при наличии судебного решения не в ее пользу о признании недействительным решения инспекции по результатам камеральной проверки уплаты того же налога за тот же период), публичному интересу наносится ущерб путем умышленного нарушения конституционного принципа законности деятельности органов государственной власти самими этими органами, призванными контролировать соблюдение закона в сфере налоговых правоотношений. В любом из приведенных случаев суд, чтобы не допустить нанесения вреда публичному интересу, обязан отказать лицу, допустившему злоупотребление правом, в защите этого права.

С.Д. Радченко приходит к выводу, что поскольку защита субъективного гражданского права осуществляется путем предъявления иска, то по мотиву злоупотребления правом невозможно отказать в удовлетворении заявления по делам неискового производства[66 - См.: Радченко С.Д. Указ. соч. С. 73.].

Между тем форма неискового производства появилась лишь с принятием АПК РФ 2002 г. До этого времени в силу прямого указания, содержащегося в п. 2 ст. 138 НК РФ, судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производилось путем подачи искового заявления в арбитражный суд.

Регулирование налоговых правоотношений, установление прав и обязанностей их участников, а следовательно, и возможность злоупотребления этими правами возникли задолго до появления неисковой формы их защиты. Выбор процессуальной формы защиты нарушенного права не может влиять на существо материального правоотношения.

Напротив, последнее определило рождение неисковой формы судопроизводства как наиболее приемлемой для рассмотрения споров, возникающих из административных правоотношений.

Если принять точку зрения, что недобросовестность налогоплательщика является признаком злоупотребления правом, то становится лишенным смысла предложение Д.М. Щекина в борьбе с уклонением от уплаты налогов внести поправки в закон при выявлении налоговых лазеек, поскольку, по его мнению, при защите публичного интереса критерий добросовестности налогоплательщика – это наихудший способ защиты такого интереса в современных условиях по сравнению с механизмом внесения изменений в действующее законодательство[67 - См.: Щекин Д.М. О балансе публичного, квазипубличного и частного интересов в практике КС РФ // Налоговед. 2005. № 8. С. 13.]. Однако какие бы изменения ни были внесены в налоговое законодательство с целью закрыть налоговые лазейки, это никак не исключает возможность при формальном соблюдении измененного к лучшему закона одновременно извращать его логику для достижения противоправной цели. Поэтому представляется неизбежным введение в налоговое законодательство понятий недобросовестного налогоплательщика и злоупотребления им налоговым правом в целях соблюдения баланса частного и публичного интересов.

Например, налогоплательщик может представить полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ для подтверждения права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 %, в том числе выписку банка из лицевого счета о поступлении валютной выручки.

Можно сколь угодно расширять законодательный перечень документов, подтверждающих данное право налогоплательщика, «выявляя налоговые лазейки», однако это никак не исключает ситуации, когда при расчетах за отгруженную на экспорт продукцию используется особая схема банковских расчетов: в один и тот же день банк, обслуживающий целый ряд российских поставщиков – перекупщиков экспортируемого товара, переводит одну и туже сумму с одного расчетного счета на другой под видом расчетов между ними за указанный товар, затем эта сумма перечисляется на счет иностранного покупателя данного товара под видом возврата займа и возвращается российскому налогоплательщику-экспортеру уже под видом валютной выручки. Внешне налоговое и банковское законодательство соблюдено, однако, только применив понятия недобросовестного поведения налогоплательщика и злоупотребления им правом на возмещение НДС из бюджета при отсутствии реальных затрат по уплате налога, можно соблюсти баланс частного и публичного интересов, обосновав невозможность в такой ситуации возместить НДС, хотя бы налогоплательщиком и были представлены все предусмотренные ст. 165 НК РФ документы.

Проблема злоупотребления правом как общеправовая проблема тесно связана со злоупотреблением процессуальным правом. Под злоупотреблением процессуальными правами следует понимать осуществление их лицами, участвующими в деле, для достижения целей, несогласных с целью судебного процесса – правильным и скорым разрешением дел. Таким образом, в случае если лицо, участвующее в деле, совершает какое-либо процессуальное действие не с этой целью, а для достижения каких-либо посторонних целей, оно выходит за пределы действительного содержания своего права, т. е. злоупотребляет им»[68 - См.: Васьковский Е.В. Курс гражданского процесса. Т. 1. М., 1913. С. 669, 676, 677.].

Целью процесса является защита реально существующих прав и охраняемых интересов. Злоупотреблением правом на предъявление иска является предъявление иска в том случае, когда поведение ответчика «не дает повода для предъявления иска»[69 - См.: Гурвич М.А. Право на иск. М.-Л.: Изд-во Академии наук СССР, 1949. С. 122, 127.].

Злоупотребление правом на иск имеет место в тех случаях, когда истец вовлекает ответчика в процесс, не преследуя при этом какого-либо законного интереса. Это происходит тогда, когда иск подается без определенных правовых или фактических оснований или же когда истец весьма неопределенно указывает на допущенные нарушения[70 - См.: Шебанова H.A. Злоупотребление процессуальными правами // Арбитражная практика. 2002. № 5 (14). С. 49, 50.].

Проблема злоупотребления процессуальными правами встает перед арбитражным судом уже на стадии принятия заявления налогоплательщика о признании, например, незаконным бездействия налогового органа. В 2003–2004 гг. Арбитражный суд г. Москвы буквально захлестнула волна таких заявлений, причем заявителями выступали налогоплательщики, находящиеся далеко за пределами г. Москвы, обратившиеся с заявлениями к МНС России о признании незаконным его бездействия.

Так, ОАО «Омолонская золоторудная компания» обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным бездействия МНС России в отношении жалобы на решение Межрайонной инспекции МНС России № 1 по Магаданской области от 17 июля 2003 г. № С-10-24/36-32-299-5821 и об обязании Министерства отменить указанное решение.

Определением от 30 октября 2003 г. Арбитражный суд г. Москвы возвратил заявление и приложенные к нему документы заявителю, признав, что обжалование бездействия министерства, расположенного в г. Москве, и указание его в качестве единственного ответчика вызвано желанием заявителя искусственно изменить подсудность спора, с тем чтобы дело рассматривалось в Арбитражном суде г. Москвы.

Заявление оформлено и подписано представителем заявителя – адвокатом, находящимся в г. Москве.

По делу об оспаривании решения государственного органа должно отвечать лицо, принявшее решение, в данном случае – Межрайонная инспекция МНС России № 1 по Магаданской области. В соответствии с установленным ст. 35 АПК РФ правилом общей территориальной подсудности заявление должно быть предъявлено в арбитражный суд субъекта Российской Федерации по месту нахождения ответчика, т. е. в Арбитражный суд Магаданской области.

Суд посчитал, что действия заявителя, направленные на создание ситуации искусственного изменения подсудности, являются злоупотреблением процессуальным правом – предъявление иска (заявления) в тот суд, к подсудности которого отнесено рассмотрение дела Арбитражным процессуальным кодексом РФ[71 - См.: Дело № А40-45247/03-99-197 Арбитражного суда г. Москвы // Архив ФАС МО.]. Суд кассационной инстанции, в который было обжаловано определение суда о возвращении заявления, должен был определить, вправе ли суд на стадии принятия заявления решать вопрос о злоупотреблении процессуальными правами.

Норма о злоупотреблении процессуальными правами впервые включена в ст. 41 АПК РФ 2002 г., регулирующую права и обязанности лиц, участвующих в деле, и входящую в гл. 5 «Лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса», которая, в свою очередь, включена в разд. I «Общие положения», что свидетельствует о том, что данные положения применяются на всех стадиях арбитражного процесса, в том числе и на стадии принятия заявления, с учетом особенностей, присущих судопроизводству на данной стадии. Согласно ч. 2 ст. 41 АПК РФ злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет для этих лиц предусмотренные АПК РФ неблагоприятные последствия.

Вряд ли законодатель, вводя данную норму права в АПК РФ, имел в виду ограниченное ее применение (например, наложение судебного штрафа). Злоупотребление правом означает, что лицо осуществляет принадлежащее ему право, формально соблюдая все требования закона, однако цели использования данного права либо вообще не совпадают с существом права, либо выходят за его пределы. Следовательно, неблагоприятными последствиями злоупотребления процессуальными правами будут последствия в виде отказа суда совершать те действия, предусмотренные АПК РФ, которые суд обязан был бы совершить, если бы лицо действовало в полном соответствии с содержанием права.

Следовательно, суд при наличии оснований считать, что лицо злоупотребляет правом, должен всякий раз выявлять действительную волю законодателя при принятии нормы закона, сопоставляя ее с волей лица, воспользовавшегося своим правом.

Неблагоприятным последствием для лица, злоупотребляющего правом обращения в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, будет возврат заявления, как это предусмотрено ст. 129 АПК РФ.

Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Таким образом, ОАО «Омолонская золоторудная компания» была вправе подать жалобу на бездействие Межрайонной инспекции по Магаданской области в Арбитражный суд Магаданской области и МНС России, тем самым реализовав свое право на защиту от незаконного, по его мнению, бездействия Межрайонной инспекции по Магаданской области. А вот подача еще и заявления в Арбитражный суд г. Москвы об обжаловании бездействия МНС России, выражающегося в непринятии министерством решения об отмене решения Межрайонной инспекции по Магаданской области и обязании МНС России принять соответствующее решение, является излишним действием и в связи с этим – злоупотреблением процессуальным правом, так как действия заявителя не соответствуют защите реально существующего права.

Действительно, если Арбитражный суд Магаданской области признает бездействие Межрайонной инспекции по Магаданской области незаконным, право налогоплательщика будет восстановлено независимо от действий МНС России, поэтому становится лишенным разумного смысла требование налогоплательщика при наличии такого решения суда еще и обязывать МНС России отменить решение нижестоящей инспекции.

Кроме того, злоупотребление правом в такой форме серьезно влияет на ход арбитражного процесса, поскольку действия заявителя по возбуждению судебного процесса не по месту своей налоговой регистрации в г. Магадане, а в г. Москве значительно затягивают судебный процесс, осложняют процедуру предъявления доказательств.

Таким образом, мы видим, что действия заявителя в данном случае полностью соответствуют признакам злоупотребления правом, как они были обозначены в трудах вышеназванных ученых-юристов: эти действия совершены для достижения посторонних целей, выходят за пределы действительного содержания права, препятствуют скорому разрешению дела. Постановлением от 17 марта 2004 г. № КА-А40/207-04 определение Арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-45247/03-99-197 было оставлено без изменения[72 - См.: Постановление ФАС МО от 17 марта 2004 г. № КА-А40/207-04 // Архив ФАС МО.].

Достаточно широкий простор для злоупотребления процессуальным правом при разрешении налоговых споров дает институт отказа от иска. Не случайно АПК РФ предписывает арбитражному суду в ч. 5 ст. 49 АПК РФ не принимать отказ истца от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц, и рассматривать спор по существу. При рассмотрении налоговых дел отказ налогоплательщика от заявленных требований может нарушать интересы бюджета, который в арбитражном суде представляет налоговый орган. Характерным примером такого рода злоупотребления процессуальным правом служит следующее дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа[73 - См.: Постановление от 29 декабря 2005 г. № КА-А40/12618-05 // Архив ФАС МО.].

ООО «Дельта» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России о признании недействительным решения налогового органа от 20 июля 2004 г., а также об обязании возместить из бюджета путем возврата НДС за март 2004 г. и о возложении обязанности по исполнению решения на руководителя ИФНС России.

Решением суда от 15 августа 2005 г., оставленным без изменения постановлением от 24 октября 2005 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано в связи с недобросовестностью налогоплательщика.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ по кассационной жалобе ООО «Дельта», в которой заявитель просил решение и постановление отменить, ссылаясь на нарушение судом норм процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, недоказанность недобросовестности в действиях общества.

ООО «Дельта» заявило ходатайство об отказе от иска. Представитель налогового органа возражал против заявленного ходатайства и просил отказать в его удовлетворении.

В соответствии с ч. 2 ст. 49 АПК РФ в редакции, действовавшей в спорном периоде, истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.

Согласно ч. 5 ст. 49 АПК РФ арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц.

Представитель заявителя не смог пояснить в заседании суда кассационной инстанции, в связи с чем обществом заявлено ходатайство об отказе от иска.

В случае если дальнейший исход дела не представляет интереса для заявителя, он вправе был подать ходатайство об отказе от кассационной жалобы. Однако такое ходатайство обществом не заявлено, и представитель заявителя пояснил, что ООО «Дельта» не имеет намерений отказаться от кассационной жалобы. Таким образом, действия заявителя по одновременной подаче кассационной жалобы и заявления об отказе от иска свидетельствуют о злоупотреблении правом, предоставленным стороне ст. 49 АПК РФ.

Учитывая мнение представителя налогового органа, возражавшего против удовлетворения ходатайства, поскольку вступившими в законную силу судебными актами по настоящему делу установлена недобросовестность общества, с учетом положений ч. 1 ст. 41,ч. 5 ст. 49, ст. 159, 184 АПК РФ, суд определил в удовлетворении ходатайства ООО «Дельта» об отказе от иска отказать.

Согласно грузовой таможенной декларации (ГТД) и авианакладным на экспорт вывозились двигатели турбинные для вертолетов и запасные части к двигателям производства ОАО «УЗГА», г. Ульяновск.

Согласно ответу на запрос ОАО «Уральский завод гражданской авиации» от 12 апреля 2005 г. № 879/3 завод производителем данного товара не является, а занимается только ремонтом двигателей.