Аудит материально-производственных запасов в торговых организациях

Методические рекомендации представляют собой официальную точку зрения на порядок проведения аудиторских процедур и оформление рабочих документов при аудите МПЗ, а также дают возможность выбора необходимых форм и методов проверки из разработанного перечня процедур и форм рабочих и отчетных документов [67].

1.2. Понимание деятельности аудируемого лица, его среды, риски искажения информации

Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, представляет процесс получения знаний, характеризующих деятельность аудируемого лица, и их применения для выражения профессионального мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом аудитор обязан руководствоваться федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [10].

Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур [10].

Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение при проведении аудита, в том числе при аудите материально-производственных запасов. Оно служит основой для планирования аудита и выражения профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и ответных действиях в связи с этими рисками в процессе аудита таких, как [10]:

а) установление уровня существенности и оценка того, остается ли суждение о существенности неизменным в процессе проведения аудита;

б) рассмотрение уместности выбора и порядка применения учетной политики и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в) выявление областей аудируемого лица, требующих особого внимания аудитора, в частности операции со связанными сторонами, уместность допущений руководства о непрерывности деятельности организации или изучение целей хозяйственных операций;

г) определение ожидаемых хозяйственных показателей аудируемого лица для использования их при выполнении аналитических процедур;

д) планирование и выполнение дальнейших аудиторских процедур в целях сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня;

е) оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств, таких, как уместность допущений, а также устных и письменных заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица.

Эти же аспекты аудитор рассматривает при аудите МПЗ. Он использует профессиональное суждение для определения необходимого объема знаний о деятельности аудируемого лица и его среде, включая систему внутреннего контроля. Аудитору необходимо определить, достаточно ли достигнутое понимание деятельности для оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур в отношении МПЗ. Объем знаний деятельности аудируемого лица, необходимый аудитору, как правило, ниже объема знаний, которым обладает руководство аудируемого лица [10].

Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица и среде, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в части МПЗ должно осуществляться непрерывно и представляет динамичный процесс сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях аудита.

Понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в понимании следующих проблем:

– отраслевых, правовых и других внешних факторов, влияющих на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

– характера деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;

– цели и стратегических планов аудируемого лица, связанных с ними рисков хозяйственной деятельности, указывающих на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности;

– основных показателей деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения;

– системы внутреннего контроля.

Отрасли, в которой осуществляет свою деятельность аудируемое лицо, могут быть присущи конкретные риски возможного существенного искажения информации, связанные с самим характером деятельности или регулирующими ее рамками. Предприятиям сферы торговли присущи следующие риски возможного существенного искажения информации: сложившиеся общие экономические условия, снижение покупательского спроса на товары, изменение экологических требований, требований к организации работы предприятий сферы торговли, конкурентоспособность товаров, конкуренция в отрасли, взаимоотношения с поставщиками и покупателями, изменения в технологии производства, что оказывает влияние на качество товаров, требования, предъявляемые к ним покупателями, применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица.

Нормативные правовые акты, устанавливающие применимые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые руководство аудируемого лица должно использовать при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, в частности при формировании соответствующих показателей МПЗ и которыми руководствуется аудитор, представлены в п. 1.1. При этом как аудитор, так и аудируемое лицо должны понимать эти способы.

Особенности деятельности аудируемого лица определяются осуществляемыми хозяйственными операциями, формой собственности и способом управления, видом финансовых вложений, которые оно осуществляет и намерено осуществить, его структурой и источниками финансирования.

Понимание особенностей деятельности аудируемого лица позволяет аудитору разобраться в группах однотипных операций, остатках на счетах бухгалтерского учета и информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности по МПЗ.

Понимание того, кто является собственниками аудируемого лица и каковы взаимоотношения между собственниками, другими лицами, важно для определения того, выявлены ли и учтены ли надлежащим образом операции со связанными сторонами, в том числе в части МПЗ.

Аудитору необходимо обладать знаниями о выбранной и применяемой аудируемым лицом учетной политике. Он должен установить, уместна ли она для деятельности аудируемого лица и согласуется ли со способами ведения бухгалтерского учета, подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе в части МПЗ. Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского задания в целом и по отдельным сегментам, охватывают также знание:

– способов, которые аудируемое лицо использует для учета сложных или необычных операций;

– последствий учета хозяйственных операций, в отношении которых существует неопределенность или неоднозначность в силу противоречивости нормативных требований или их отсутствия;

– изменений в учетной политике аудируемого лица.

Аудитору необходимо обладать знаниями о целях, стратегических планах аудируемого лица и связанных с ними рисках хозяйственной деятельности, которые могут привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. В условиях воздействия отраслевых, правовых и прочих внутренних и внешних факторов руководство аудируемого лица или представители собственника определяют цели, которые могут быть подготовлены в виде общего плана действий аудируемого лица. Стратегические планы включают в себя подходы, с помощью которых руководство намеревается достичь своих целей. Аудитору необходимо учитывать, что любому виду деятельности присущи риски хозяйственной деятельности. Они являются результатом существенных условий, событий, обстоятельств, действия или бездействия, которые могут негативно повлиять на способность аудируемого лица достигать своих целей и реализовывать свои стратегии, или результатом выбора ненадлежащих целей и стратегий. В деятельности аудируемого лица также происходят изменения под воздействием изменений внешней среды и, соответственно, меняются с течением времени стратегические планы и цели, в том числе в отношении МПЗ.

Риск хозяйственной деятельности представляет собой более широкое понятие, чем риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Риск хозяйственной деятельности может возникнуть вследствие каких-либо изменений или возникших сложностей в деятельности, в то же время неспособность распознать необходимость внесения изменения в деятельность может также привести к риску.

Понимание аудитором рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица повышает вероятность выявления рисков существенного искажения информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Однако в обязанность аудитора не входит выявление и оценка всех рисков хозяйственной деятельности.

Большинство рисков хозяйственной деятельности будут с большой вероятностью иметь финансовые последствия и, следовательно, оказывать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, хотя не все риски хозяйственной деятельности обязательно ведут к рискам ее существенного искажения. Следствием риска хозяйственной деятельности может стать риск существенного искажения однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Для предприятий сферы торговли это риски искажения информации в части товаров, дебиторской, кредиторской задолженности, финансового результата, отсутствия в отчетности информации по забалансовым счетам, в том числе по арендованным внеоборотным активам, товарам, полученным на ответственное хранение, на комиссию, по обеспечениям и обязательствам выданным.

Выявление рисков хозяйственной деятельности руководством аудируемого лица и разработка подходов для их устранения есть часть системы внутреннего контроля.

Аудитор должен ознакомиться с оценкой и анализом финансовых результатов деятельности аудируемого лица. Они могут быть подготовлены в форме сметы, результатов анализа различных вариантов развития деятельности, содержать ключевые показатели результатов деятельности (финансовые и нефинансовые), информацию по сегментам деятельности, информацию, содержащую сравнительный анализ результатов деятельности аудируемого лица с аналогичными показателями конкурентов. Аудитор использует такие сведения для выявления области деятельности аудируемого лица, которые руководство и другие сотрудники считают важными. Ознакомление аудитора с оценками финансовых результатов деятельности аудируемого лица дает возможность понять, может ли воздействие этих оценок привести к таким действиям руководства, которые увеличивают риски существенного искажения информации.

Аудитор должен обладать знаниями о системе внутреннего контроля, необходимыми для проведения аудита, и использовать их для выявления возможных искажений при рассмотрении факторов, которые оказывают влияние на риски существенного искажения информации, и при планировании характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур. Порядок организации и функционирования системы внутреннего контроля зависит от размеров и сложности структуры аудируемого лица и осуществляется посредством применения соответствующих средств контроля, в том числе в отношении МПЗ. Под применением средства контроля подразумевается, что средство контроля существует и аудируемое лицо использует его.

Между целями аудируемого лица и средствами контроля, которые оно применяет для того, чтобы обеспечить разумную уверенность в их достижении, существует прямая связь. Цели аудируемого лица и его средства контроля связаны с финансовой (бухгалтерской) отчетностью, хозяйственными операциями, соблюдением законодательства РФ, однако некоторые из них могут не иметь отношение к оценке аудиторских рисков.

Как правило, средства контроля, которые уместны для целей аудита, имеют отношение к подготовке аудируемым лицом финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей, которая дает достоверное во всех существенных отношениях представление, соответствующее применяемым принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Средства контроля влияют на риски существенного искажения этой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предметом профессионального суждения аудитора является вопрос о том, относится ли данное средство контроля в отдельности или в сочетании с другими средствами к целям аудита в части оценки рисков существенного искажения информации и в части планирования, выполнения дальнейших процедур в соответствии с оцененными рисками. Вынося такое суждение, аудитор учитывает конкретные обстоятельства, применяемый элемент контроля и следующие факторы:

а) суждение аудитора о существенности искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) размер и сложную структуру аудируемого лица;

в) характер деятельности аудируемого лица, включая особенности его организационной структуры и формы собственности;

г) степень многообразия и сложность хозяйственных операций аудируемого лица;

д) применяемые требования нормативных правовых актов;

е) характер и сложность информационных систем, которые являются частью системы внутреннего контроля аудируемого лица, включая использование услуг обслуживающих организаций.

Средства контроля, имеющие отношение к целям аудита, могут функционировать в рамках любого элемента системы внутреннего контроля.

Понимание аудитором системы внутреннего контроля аудируемого лица подразумевает осуществляемую аудитором оценку адекватности организации средств контроля и установление факта их применения. Оценка адекватности организации средства контроля включает рассмотрение способности средства контроля в отдельности или в сочетании с другими средствами контроля эффективно предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения.

Аудитор знакомится с организацией средства контроля в отношении МПЗ и решает, следует ли его рассматривать, применялось ли такое средство контроля.

Понимание средств контроля аудируемого лица не достаточно без тестирования системы эффективности средств контроля, если только в системе внутреннего контроля нет какого-то автоматического механизма, который обеспечивал бы постоянное функционирование системы контроля.

Аудитор должен выполнять процедуры оценки рисков, в том числе в части МПЗ, в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в частности:

? запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица;

? аналитические процедуры;