Уклонение от уплаты налогов. Основы криминалистической характеристики

Уклонение от уплаты налогов. Основы криминалистической характеристики
Игорь Викторович Александров

Теория и практика уголовного права и уголовного процесса
<p id="__GoBack">В работе раскрываются сущность и особенности преступного уклонения от уплаты налогов. Дается системное описание криминалистических черт этих преступлений и проводится их анализ. Рассматриваются типичные способы и механизм уклонений от уплаты налогов с физических и юридических лиц, следы совершения этих преступлений. Анализируются криминалистически значимые элементы личности налоговых преступников, обстановки, мест и времени совершения данных преступлений. Исследуются криминалистические аспекты противодействия преступным уклонениям от уплаты налогов. Книга рассчитана на преподавателей, аспирантов и студентов юридических вузов и факультетов, а также может быть полезна практическим работникам налоговых и правоохранительных органов.

Игорь Александров

Уклонение от уплаты налогов. Основы криминалистической характеристики

© И.В. Александров, 2011

© ООО «Юридический центр-Пресс», 2011

Предисловие

Взимание налогов – один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие его существования. Именно налоги образуют бо?льшую часть денежных фондов, без которых невозможно функционирование государства. В условиях роста экономического уровня развития государства, увеличения финансовых расходов на содержание государственного аппарата, проведение экономических и социальных мероприятий возрастает фискальная роль налогов. При этом увеличивается и число лиц, уклоняющихся от уплаты налогов. В настоящее время уклонение от уплаты налогов – одно из самых распространенных правонарушений в России. Статистика последних лет свидетельствует о неуклонном росте выявленных налоговых преступлений, в связи с чем активизируется борьба с налоговыми правонарушениями как одним из основных факторов необеспечения устойчивого роста налоговых поступлений в бюджетную систему страны.

Уклонение от налогообложения было и остается серьезной проблемой в России. По мнению многих ученых и практиков, само налоговое законодательство сегодня – чрезвычайно запутанная, непоследовательная, противоречивая область в правовом пространстве России, где сложно разобраться самим налоговикам, не говоря уже о простых гражданах. Об этом свидетельствуют правовые ошибки в действиях налоговых проверяющих и правоохранительных органов, выявляемые судами при рассмотрении споров налогоплательщиков с государством; а также решения Конституционного Суда РФ о признании неконституционными тех или иных законодательных актов, в том числе налоговых.

Актуальность вопросов рассмотрения дел о налоговых преступлениях, ответственности за эти преступления привела к необходимости проведения данного исследования, целью которого является установление обстоятельств, характеризующих данные преступления.

Криминалистический анализ преступных уклонений от уплаты налогов, разработка основ методики их выявления и расследования являлись предметом исследования в докторской диссертации И. В. Александрова (2003 г.) и трех монографиях по аналогичной тематике (2002, 2003 и 2004 гг.).

Настоящая книга представляет собой изложение результатов проведенного автором научного исследования основ криминалистической характеристики уклонений от уплаты налогов физическими и юридическими налогоплательщиками.

В работе проведен анализ многочисленных научных источников по характеристике этих преступлений, месте, которое они занимают в структуре экономической и организованной преступности, криминалистическим аспектам противодействия преступным уклонениям от уплаты налогов.

Особое место уделяется анализу базовых элементов криминалистической характеристики исследуемой группы налоговых преступлений, таким как способы уклонения от уплаты налогов, механизм совершения этих преступлений. Автор подробно раскрывает следовую картину, которая остается после совершения данных преступлений, выделяет следы, свидетельствующие о наличии налогового преступления, в документах, представленных в налоговые органы, и в документах самого налогоплательщика.

Не оставлено без внимания и криминалистическое исследование личности преступника – налогоплательщика.

Предлагаемое исследование научных основ криминалистической характеристики преступных уклонений от уплаты налогов во многом предопределяет и возможность разработки основ методики выявления и расследования данных преступлений, помогает целенаправленной деятельности практических работников в этой области.

Работа ориентирована на специалистов, интересующихся данной проблематикой, может быть использована студентами, аспирантами и преподавателями вузов по юридической и экономической специальности. Книга может быть рекомендована и специалистам-практикам (налоговым инспекторам, сотрудникам правоохранительных органов и др.) как помощник в разрешении сложных дел о преступных уклонениях от уплаты налогов.

    Л. Я. Драпкин, доктор юридических наук, профессор кафедры криминалистики Уральской государственной юридической академии, заслуженный деятель науки Российской Федерации.
    В. Н. Карагодин, доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист Российской Федерации, руководитель отдела профессионального развития (Учебного центра) Следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Свердловской области

Введение

Основным государственным инструментом регулирования экономических отношений и тенденций является налоговая система. Налоги – это необходимое звено экономических отношений в обществе с момента возникновения государственности. Основным источником формирования бюджета являются налоговые сборы и платежи. Из этих средств формируются государственные и социальные программы, фонды, обеспечивающие существование и функционирование самого государства.

Помимо чисто финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на его состояние и направление, объемы и качество потребления.

Все это определяет исключительную значимость налоговой системы в структуре государства и общества, важность правильного ее функционирования, необходимость выполнения всеми членами общества налоговых обязанностей. Как сказал в свое время Бенджамин Франклин, «в этом мире неизбежны только смерть и налоги».

Налоговая система прошла более чем тысячелетний путь развития – от личного и полуимущественного обложения до разветвленной системы федеральных, региональных и местных налогов. Основы ныне действующей налоговой системы Российской Федерации заложены в 1992 г., когда был принят большой пакет законов об отдельных видах налогов. За прошедшие годы в них внесено много, даже излишне много, различных изменений.

Общие принципы построения налоговой системы, налоги, сборы и другие обязательные платежи определяются Налоговым кодексом РФ (части первая и вторая) и Законом РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации». Кроме того, вопросы применения налогов и налогообложения регулируются множеством указов, постановлений, приказов, распоряжений и инструкций.

Нынешняя система налогообложения характеризуется наличием большого числа специфических, уникальных конструкций, которые периодически претерпевают существенные изменения, что требует очень серьезного подхода к изучению правильности действий налогоплательщика и выявлению в этих действиях налоговых деликтов.

Не секрет, что большинство налогоплательщиков стремятся к минимизации своих налоговых платежей и не всегда эти действия осуществляются правомерными способами. Все более растет число противоправных уклонений от уплаты налогов. Критический уровень приобретают нерегистрация лиц в качестве плательщиков налогов, занижение и укрытие доходов от налогообложения, уклонение от подачи налоговых деклараций или представление «нулевых балансов».

Неуплата налогов юридическими и физическими лицами в Российской Федерации стала массовым явлением. Бюджет недополучает огромные деньги, что неблагоприятно отражается на экономической жизни страны, угрожает ее безопасности.[1 - По официальным отчетам недопоступление налогов в Федеральный бюджет приближается к 20 % (см.: Федеральные законы от 28 декабря 2009 г. № 382-ФЗ «Об исполнении Федерального бюджета за 2008 год», от 3 марта 2010 г. № 255-ФЗ «Об исполнении Федерального бюджета за 2009 год» // КонсультантПлюс: Версия Проф.).] Сложилась ситуация, когда криминальное экономическое поведение субъектов налогообложения становится обычным условием их деятельности. Среди субъектов экономической деятельности сформировался круг юридических и физических лиц, изначально настроенных на неуплату налогов, т. е. на криминальное экономическое поведение. Это обусловливает необходимость активной борьбы с данными правонарушениями, и в первую очередь с преступлениями.

Не смотря на проводимые проце ссы декриминализации налоговых деликтов число возбужденных уголовных дел по преступным уклонениям от уплаты налогов остается стабильно высоким. Так, в 2010 г., даже после подъема планки материального ущерба, разграничивающего уголовную и административную ответственность за уклонение от уплаты налогов, выявлено 13 846 налоговых преступлений.[2 - Сведения о преступлениях экономической направленности, выявленных подразделениями правоохранительных органов. Справка МВД РФ о преступности в Российской Федерации за январь-декабрь 2010 г. Разд. 4. Л. 26.]

Вместе с тем число уголовных дел о налоговых преступлениях, направляемых в суд, остается крайне малым. По результатам проведенных нами исследований, из возбужденных уголовных дел в суд поступает около 10 %. Почти 90 % дел прекращается на стадии предварительного следствия или возвращается судом на дополнительное расследование, в том числе из-за некачественного расследования, недоказанности вины налогоплательщика в совершении умышленного уклонения от уплаты налога и недостаточного исследования криминалистически важных обстоятельств совершенного преступления.

В связи с этим проведение криминалистического анализа преступных уклонений от уплаты налогов, выявление и раскрытие типичных способов и следов совершения данных преступлений, других элементов, составляющих основу предмета доказывания, становятся исключительно актуальными и значимыми.

В последние годы разработкой криминалистической характеристики налоговых преступлений, вопросами методики их расследования занимались Г. В. Андреева, Н. В. Баширова, И. И. Белозерова, Н. В. Боровик, К. Н. Ивенин, В. А. Козлов, И. И. Кучеров, Т. К. Кужугет, Е. С. Леханова, Н. В. Матушкина, И. В. Пальцева, М. П. Поляков, К. А. Пирцхалава, Н. С. Решетняк, И. Н. Соловьев, Е. А. Тришкина, Л. Г. Шапиро и ряд других авторов. В их трудах анализировались различные криминалистические аспекты этих преступлений и деятельности правоохранительных органов по противодействию им. Но при этом рассматривались лишь вопросы преступных уклонений от уплаты налогов каких-то отдельных видов налогов или сборов либо вопросы о налоговых преступлениях, совершенных в каких-то сферах экономической деятельности. Исследовались важные проблемы уголовно-правового и криминологического характера, значимые в научной и практической деятельности.

Назрела необходимость с учетом современного состояния налоговой преступности разработать концептуальные научные основы криминалистической характеристики преступных уклонений от уплаты налогов в целом; показать криминалистическую сущность и особенности данных преступлений, их основные криминалистически значимые черты, которые необходимо учитывать и использовать в деятельности по выявлению данных преступлений и их расследованию.

В данной работе проводится криминалистический анализ преступных уклонений от уплаты налогов. Дается их криминалистическая характеристика как основа научной методики досудебного и судебного следствия по данным делам. Подробно исследуются типовые способы уклонения от уплаты налогов, следы преступной деятельности, механизм совершения преступления и выявления следов его совершения, криминалистически значимые черты налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов. Проводится анализ других базовых элементов, характеризующих данные преступления. Рассматриваются вопросы криминалистического противодействия преступным уклонениям от уплаты налогов.

В работе использован практический материал из уголовных и арбитражных дел, а также опыт работы сотрудников налоговых служб и правоохранительных органов.

Исследование криминалистических основ преступного уклонения от уплаты налогов помогает лучше понять механизм данных преступлений и все обстоятельства его совершения, более качественно и правильно провести досудебное и судебное следствие, оценить собранные и исследуемые доказательства, принять правильное решение по делу.

Изложенные в книге выводы и предложения могут быть использованы при разработке теоретических основ криминалистической методики, а также при совершенствовании действующего и разработке нового законодательства, они вполне применимы в практической деятельности правоохранительных органов.

Глава I. Преступное уклонение от уплаты налогов: сущность и особенности

§ 1. Понятие и особенности преступления

Уклонение от уплаты налогов как общественное явление с каждым годом получает все большее распространение. Рост его отмечается во всех странах, в том числе и в России. Связано это с целым рядом причин, в числе которых исследователи выделяют экономические, политические, правовые, организационные, нравственно-психологические и иные причины.[3 - Елинский А. В. О современном состоянии налоговой преступности в некоторых странах Западной Европы // Российский следователь. 2009. № 17.] В результате отмечаются ухудшение финансового положения бизнеса и населения, чрезмерность налоговой нагрузки на налогоплательщиков, необоснованность и непродуманность предоставления налоговых льгот и послаблений отдельным их категориям.

Важнейшими причинами роста числа уклонений от уплаты налогов называют правовые причины, которые заключаются в несовершенстве и нестабильности налогового законодательства. Постоянное ожидание повышения налогообложения вынуждает налогоплательщиков заранее занижать объем своих налоговых обязанностей. Несовершенство механизма налогообложения и его отдельных составляющих позволяет изыскивать и применять различные способы полного или частичного уклонения от уплаты налогов и сборов. Недостаточно продуманный механизм исчисления и уплаты налогов приводит к использованию разнообразных схем совершения налоговых деликтов.[4 - Купрещенко Н. П. Налоговая преступность как фактор теневой экономики // Безопасность бизнеса. 2008. № 3; Ревин В. П. Влияние экономических реформ на преступность в современной России // Российский следователь. 2007. № 2.]

Росту налоговых правонарушений в определенной мере способствуют недостатки во взаимодействии органов налогового контроля с правоохранительными органами, несогласованность в действиях органов предварительного следствия и арбитражных судов, недостаточное развитие международного сотрудничества в деле борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями.

В юридической науке и практике выделяются два вида уклонений от уплаты налогов – преступления и правонарушения. Различие между ними определяется их нормативностью. Нормативность уклонения от уплаты налогов как преступления состоит в том, что его понятие и конкретные виды закреплены и описаны в уголовном законе. Это позволяет четко обозначить предмет исследования, статистически и качественно его оценить, изучить применительно к статьям закона, опираясь на его эмпирические проявления.

Уклонение от уплаты налогов сегодня является одним из видов налоговых преступлений и налоговой преступности. К сожалению, в уголовно-правовой, криминалистической, социологической, экономической и иной литературе пока не сложилось единого общепризнанного определения налоговой преступности. Впервые понятие «налоговая преступность» как самостоятельный вид общественно опасных деяний обозначен в учебнике «Криминология», подготовленном членами криминологической ассоциации, где данным деяниям посвящена отдельная глава. Понятие «налоговая преступность» употребляется применительно к совокупности преступлений, связанных с налогообложением.[5 - Криминология: Учебник / Под общ. ред. А. Н. Долговой. М., 1997. С. 532–535.]

В настоящее время можно говорить о законодательном, «ведомственном» и научном понимании налоговых преступлений.

Законодательное понимание состоит в том, что в Уголовном кодексе РФ в разделе «Преступления в сфере экономики», в гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности», сформулировано четыре статьи, предусматривающие уголовную ответственность за налоговые преступления, в том числе две статьи – за уклонение от уплаты налогов (ст. 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» и ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»).

Ведомственный подход к определению налоговых преступлений нашел отражение в указании Генпрокуратуры РФ и МВД РФ «О введении в действие Перечня статей Уголовного кодекса Российской Федерации, используемых при формировании статистической отчетности»[6 - Указание Генпрокуратуры РФ № 399/11, МВД РФ от 28 декабря 2009 г. № 1 (ред. от 30 апреля 2010 г.) «О введении в действие Перечня статей Уголовного кодекса Российской Федерации, используемых при формировании статистической отчетности» // КонсультантПлюс: Версия Проф.], где в Перечне № 2 указанные статьи о налоговых преступлениях прямо, без дополнительных условий, отнесены к преступлениям экономической направленности, по уголовным делам о которых предварительное расследование производится в форме предварительного следствия.

Официальные статистические отчеты показателей работы Генпрокуратуры РФ, Следственного комитета РФ, МВД РФ, прокуратур и УВД по видам преступлений также включают в себя эти деликты как налоговые преступления.

Наконец, целым рядом внутриведомственных документов определяется, что к налоговым преступлениям относятся деяния, подпадающие под признаки двух названных статей. Официальные статистические отчеты показателей работы по видам преступлений в настоящее время включают их в число налоговых.

Однако какого-либо специального понятийного определения налоговых преступлений в изученной ведомственной литературе (инструкциях, разъяснениях, методических указаниях органов прокуратуры и МВД) нам не встречалось. Имеются отсылки к законодательному и реже – научному его определению.