Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых

• риски, связанные с вложениями средств в поисковую деятельность, чрезвычайно высоки (однако с развитием уровня технологий разведки и оценки риски, связанные с данной деятельностью, снижаются);

• временной промежуток между началом поисковой деятельности и началом добычи минеральных ресурсов достаточно длительный (в настоящее время составляет 8–9 лет [41]);

• отсутствует прямая связь между величиной понесенных предприятием затрат по разведке и оценке и запасами минеральных ресурсов, которые могут быть установлены в ходе этой деятельности;

• обнаруженные в результате поисковой деятельности запасы, представляющие собой наиболее ценный актив добывающих организаций, не находят отражения в балансе.

Вышеперечисленные особенности разведки и оценки определяют специфику учета затрат по данной деятельности организаций добывающих отраслей и позволяют сделать вывод о том, что активы, формирующиеся в период до завершения поисковых работ, не соответствуют общим характеристикам актива, установленным в определениях отдельных видов активов как отечественными, так и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), поскольку с высокой степенью вероятности, обусловленной характерными для данного вида деятельности рисками, признание активов, возникающих в ходе разведки и оценки, невозможно в силу нарушения критерия способности приносить организации экономические выгоды, а значит, такие активы не могут быть приняты к учету в составе объектов основных средств [58], нематериальных активов [54] и иных видов активов добывающих организаций. Следовательно, необходим учет поисковых активов в рамках обособленной группы вложений во внеоборотные активы, стоимость которых полностью сформирована.

В бухгалтерской отчетности представление активов, связанных с разведкой и оценкой, позволяет также обеспечить пользователей отчетности информацией о рисках организации, связанных с поисковой деятельностью, которая должна быть в ней раскрыта постольку, поскольку бухгалтерская отчетность – это информационная основа принятия экономических решений, а любое экономическое решение – «это определение того состава рисков и того их уровня, которые действующий экономический субъект определяет для себя как приемлемые» [75]. Раскрытие информации о рисках разведки и оценки обеспечивает пользователей отчетности данными, необходимыми для реализации в рамках мероприятий управления рисками таких элементов, выделяемых в исследованиях риск-менеджмента [18], как идентификация риска, определение вероятности наступления рискового события, стоимости риска для последующего определения стратегии и тактики управления риском.

Разведочные работы и работы по оценке запасов и затрат на их освоение нацелены на получение информации о запасах природных ресурсов, контролируемых организацией. Такая информация является существенной для оценки финансового положения компаний, занимающихся добычей полезных ископаемых, по следующим причинам, выделяемым в исследованиях В. Т. Чая, посвященным экономике отрасли [80]:

• запасы минеральных ресурсов, контролируемых организацией, определяют будущие денежные потоки организации;

• оценка деятельности добывающих предприятий (в определенной мере) может быть осуществлена через анализ изменения в контролируемых запасах;

• величина запасов может служить обоснованной базой для расчета амортизации некоторых видов внеоборотных активов;

• резкое сокращение объемов запасов полезных ископаемых, контролируемых организацией, может служить индикатором к проведению теста на обесценение активов организации;

• информация о запасах может также служить базой для распределения выручки и затрат в договорах совместной деятельности и т. д.

Однако включение контролируемых запасов в актив бухгалтерского баланса до момента их добычи невозможно исходя из требования осмотрительности. Дискуссионными вопросами также являются способ и надежность как денежной, так и количественной оценки контролируемых запасов. Таким образом, критически важная информация о контролируемых организацией запасах минеральных ресурсов в бухгалтерской отчетности не раскрывается, а попытки представить такие данные в пояснениях к отчетности сталкиваются с существенными трудностями в части порядка раскрытия указанной информации.

Ю. Н. Новиков отмечает [46], что количественная оценка запасов на месторождении производится с применением одного из двух подходов: детерминистского или вероятностного. В рамках детерминистского подхода к оценке запасов полезных ископаемых дается единственная, наиболее точная оценка объемов запасов полезных ископаемых, расчет которой основан на известной геологической информации. Вероятностный подход предусматривает построение серии оценок объемов запасов и определения вероятности каждой из приведенных оценок на основании известной геологической информации. Сравнение видов запасов, включаемых в оценку при использовании указанных подходов, представлено в табл. 1 (составлена авторами монографии).

Применение детерминистского и вероятностного подходов к оценке величины запасов минеральных ресурсов особенно важно в связи с тем, что многие национальные стандарты бухгалтерской отчетности требуют раскрытия информации о балансе контролируемых запасов полезных ископаемых в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Причем в стандартах разных стран закреплено применение различных подходов. Приведем определения каждого из указанных видов запасов, сформулированные на основании работы Ш. Райт и Р. Галлан [69].

Таблица 1

Сравнение результатов оценки запасов, рассчитанных с использованием детерминистского и вероятностного подходов

Доказанные запасы – это приближенная оценка запасов промышленного значения, которые, по данным геологоразведки и имеющейся в наличии у организации технической информации, могут быть извлечены на обнаруженных месторождениях в текущих экономических и технологических условиях при допущении стабильности затрат и продажных цен, принятых на момент оценки. При этом вероятность того, что действительные объемы извлеченных запасов окажутся выше оценки, должна составлять не менее 90 %.

Доказанные разработанные запасы – запасы, возможные к извлечению с помощью существующих оборудования и методов добычи либо предполагаемых к использованию в будущем методов добычи, возможность эффективного применения которых на месторождении подтверждена проведенным комплексом опытно-промышленных работ.

Доказанные неразработанные запасы – запасы месторождений, инфраструктура и мощности для добычи на которых не созданы на момент оценки либо требуют дополнительных существенных вложений.

Вероятностные запасы – это запасы промышленного значения, приблизительная оценка которых, по данным геологоразведки и технической информации, может быть получена на обнаруженных месторождениях в текущих экономических и технологических условиях при допущении стабильности затрат и продажных цен, принятых на момент оценки. При этом вероятность того, что действительные объемы извлеченных запасов окажутся выше оценки, должна составлять от 50 до 90 %.

Оценочные запасы – это запасы, для которых возможность извлечения находится под большим сомнением из-за неопределенности данных о геологической структуре и иных характеристиках месторождения или экономической конъюнктуры.

Особенность приведенных понятий различных видов запасов минеральных ресурсов состоит в том, что они включают как характеристики технологических особенностей добычи, так и характеристики экономической ее целесообразности, что позволяет без дальнейших преобразований использовать их для принятия экономических решений. На стадиях выполнения работ по разведке и оценке также важно различать тип участков, правом осуществления работ на которых обладает организация. Это доказанные участки (т. е. участки, на которых обнаружены доказанные запасы) и недоказанные участки (т. е. участки, на которых отсутствуют доказанные запасы). Важность разграничения указанных типов участков определена тем, что для отдельных видов поисковых затрат в качестве объекта калькулирования (или центра капитализации поисковых затрат) выступает именно участок. Последующая оценка капитализированных по участкам затрат имеет определенную специфику в зависимости от типа участков.

Необходимо отметить, что постоянное совершенствование технологического процесса разведки и оценки ведет как к снижению неопределенности в оценке запасов, так и к снижению общего уровня риска поисковой деятельности. Следствие данного факта – смещение интересов при выборе организациями метода капитализации затрат на разведку и оценку. Данный вопрос детально рассмотрен в параграфе 3.3.

Еще одна существенная специфическая черта отрасли, о которой необходимо помнить при анализе бухгалтерской отчетности добывающих организаций в части объемов контролируемых запасов полезных ископаемых, ? невозобновляемый характер этих запасов, а также встающие в данном контексте проблемы устойчивого развития, которые отмечены в работах супругов Медоуз [39], Е. М. Сорокиной [77] и др. Значение данного факта для целей анализа бухгалтерской отчетности будет раскрыто в параграфе 2.1.

Затраты, которые организация несет в процессе деятельности по разведке и оценке, могут либо капитализироваться и формировать поисковые активы как статью бухгалтерского баланса, либо списываться в составе текущих расходов организации по обычным видам деятельности, формируя такую статью отчета о финансовых результатах, как расходы на разведку и оценку полезных ископаемых.

В научной литературе можно встретить различную терминологию для обозначения приведенных понятий. Однако, несмотря на применение различных терминов, отношения, лежащие в основе тех предметов, на которые эти термины указывают, остаются одинаковыми в литературе, посвященной особенностям бухгалтерского учета затрат по разведке и оценке. В данной работе будет использована терминология, максимально приближенная к тексту стандарта ПБУ 24/2011 [56], регулирующему порядок учета затрат на разведку и оценку в Российской Федерации.

В научных трудах, посвященных бухгалтерскому учету затрат на разведку и оценку полезных ископаемых (в работах Р. Галлан [69], С. Л. Маковей [36], Е. В. Ткаченко [78], В. Т. Чая [80] и др.), поисковые активы определяются как часть затрат организации, сформировавшихся в ходе работ по исследованию месторождений запасов полезных ископаемых на предмет технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи и подлежащих капитализации в соответствии с учетной политикой. Исследователи отмечают, что высокие риски разведки и оценки представляют собой важную характеристику поисковых активов. В монографии утверждается, что высокие риски разведки и оценки – не одна из характеристик, а основной элемент понятия «поисковые активы». Исходя из этого требуется уточнить и взаимосвязанные понятия «поисковые затраты» и «поисковые расходы». На основании понятия «затраты», сформулированного в работе М. В. Маничкиной [38], а также обзора определений понятия «затраты», выполненного Д. А. Кириченко [26], было предложено использовать следующее понятие поисковых затрат.

Поисковые затраты – это оценка в денежной форме ресурсов, потребленных с целью получения экономических выгод, поступление которых возможно при определении коммерческой целесообразности и технической осуществимости добычи на осваиваемых месторождениях полезных ископаемых.

В предложенной формулировке состав поисковых затрат расширен по сравнению с затратами, непосредственно возникшими при осуществлении работ по разведке и оценке, что позволяет сформулировать предлагаемое далее определение поисковых активов, которое, в свою очередь, может быть рассмотрено в процедурном и содержательном аспектах. В процедурном аспекте поисковые активы определяются как часть поисковых затрат, капитализируемая в соответствии с учетной политикой. Это определение поискового актива закреплено в отечественном и других национальных стандартах бухгалтерского учета и не предусматривает выделения никаких существенных характеристик поисковых активов, определяющих их отличия от расходов на разведку и оценку, от других видов активов организации, кроме критериев капитализации, установленных организацией в учетной политике. Процедурный аспект понятия поисковых активов не содержит в себе информации о том, какими критериями должен руководствоваться бухгалтерский персонал при квалификации поисковых затрат в качестве поисковых активов либо расходов на разведку и оценку, при классификации отдельных видов активов в качестве поисковых активов либо других видов внеоборотных активов. Отсутствие таких критериев требует обращения специалистов к мировой практике учета аналогичных фактов хозяйственной деятельности и выявления указанных критериев самостоятельно. Здесь очевидна ошибка определения понятия через алгоритм оценки его стоимости, которая в настоящее время широко распространена в практике бухгалтерского учета (в частности, аналогичная ошибка выделяется П. П. Барановым, Ю. С. Климашиной и В. П. Козловым в исследовании существующих определений понятия деловой репутации [4]). Таким образом, определяется необходимость введения понятия «поисковые активы» через наиболее характерные свойства и качества, определяющие характер отношений данной и других категорий бухгалтерского учета. Для этого авторами разработано следующее понятие поисковых активов:

Поисковые активы – это контролируемые организацией экономические ресурсы, которые способны генерировать экономические выгоды в будущем при условии определения коммерческой целесообразности и технической осуществимости добычи на месторождении.

Данная дефиниция поисковых активов позволяет четко увязать специфику высокого риска, связанного с поисковой деятельностью, и понимание актива в МСФО [63]; выявляет наиболее существенную отличительную черту актива, которая позволяет идентифицировать его в качестве поискового актива – а именно высокий риск разведочной и оценочной деятельности. И, рассматривая риск как элемент понятия поискового актива, необходимо отметить, что именно организация должна установить характер и уровень риска, приемлемый для признания затрат на разведку и оценку поисковым активом (при этом капитализация поисковых затрат должна производиться на основании метода результативных затрат, что доказано в параграфе 1.3), в чем и состоит увязка понятий поисковых активов в процедурном и содержательном аспектах.

Предложенное толкование поискового актива позволяет также решить вопрос о разграничении категорий поисковых и других видов активов, который в недостаточной мере освещен в научной литературе. На основании ранее выдвинутого положения о том, что специфика учета поисковых активов прежде всего продиктована видами и уровнем соответствующих им рисков, авторами монографии был сформулирован критерий демаркации поисковых активов. Материальные и нематериальные активы считаются поисковыми, если они:

1) используются в деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых и, в силу высокой степени специализации, не могут быть применимы в каком-либо другом виде деятельности, но могут быть задействованы при выполнении работ по разведке и оценке на другом месторождении, и/или

2) сформировались в период деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых на месторождении и не смогут генерировать экономические выгоды в будущем в том случае, если добыча полезных ископаемых на данном месторождении будет признана нецелесообразной.

Активы, определенные как поисковые в соответствии с приведенными выше критериями, предлагается обозначить следующим образом: активы, признанные поисковыми в соответствии с первым обозначенным признаком, представляют собой средства поисковой деятельности; активы, признанные поисковыми в соответствии со вторым обозначенным признаком, представляют собой предметы поисковой деятельности. При этом следует учитывать, что в бухгалтерской отчетности предметом поисковой деятельности выступают не сами разведываемые и оцениваемые запасы, а ресурсы, инвестированные в средства добычи на последующих стадиях промышленной разработки месторождений.

Внедрение предложенного критерия демаркации поисковых активов позволяет обеспечить пользователей бухгалтерской отчетности информацией о балансовой стоимости всех тех активов организации, которые подвержены характерным для разведки и оценки рискам. В частности, в случае если предприятием осуществляются инвестиции, которые напрямую не связаны с поисковой деятельностью, но при этом возможность их экономически выгодного использования зависит от результатов соответствующих работ на месторождении, то такие инвестиции могут быть представлены в составе отдельного вида поисковых активов. Например, если предприятием было начато строительство завода по переработке минерального сырья вблизи месторождения на основании результатов долицензионных разведочных и оценочных работ, и при этом экономически безубыточное производство на заводе возможно только с использованием сырья с данного месторождения, то балансовая стоимость незавершенного строительства завода должна быть включена в состав поисковых активов. В то же время использование данных критериев противоречит национальной и международной практике нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета поисковых затрат (соответствующие требования будут рассмотрены в параграфе 1.2). Таким образом, реализация данного требования в условиях существующего нормативно-правового поля ограничена подготовкой соответствующих дополнительных пояснений к бухгалтерской отчетности.

В процессе формирования стоимости поисковых активов последние могут проходить несколько стадий, которые должны быть представлены в бухгалтерском балансе в качестве статьи «Поисковые активы» в совокупности. К указанным стадиям относятся:

1) авансы, выданные поставщикам и подрядчикам под выполнение работ, которые будут формировать стоимость поисковых активов;

2) поисковые активы, процесс подготовки которых к использованию полностью не завершен;

3) поисковые активы, процесс подготовки которых к использованию полностью завершен.

Детальное обоснование необходимости формирования показателя «Поисковые активы» бухгалтерского баланса путем включения в него всех трех вышеуказанных элементов, а также роль стадий, через которые проходят поисковые активы, в бухгалтерском учете приведены в параграфе 2.1.

Расходы на разведку и оценку полезных ископаемых (или поисковые расходы) – это поисковые затраты, которые в момент их осуществления не отвечают критериям признания в стоимости поисковых активов.

Следовательно, затраты, которые не способны приносить организации экономические выгоды даже при условии определения экономической целесообразности и технической реализуемости добычи на месторождении, формируют поисковые расходы, которые являются частью расходов по обычным видам деятельности организации.

Помимо поисковых расходов существует также и еще один вид расходов, связанных с разведкой и оценкой, представляющий собой списываемые организацией капитализированные затраты, которые перестали отвечать условиям признания их в качестве поисковых активов и не могут быть признаны в качестве иных видов активов организации. Такие расходы будут определены как расходы от списания и обесценения поисковых активов.

В трудах, посвященных учету поисковых затрат, приведены классификации по статьям [12, с. 13] и технологической структуре [45, с. 144], по отношению к этапам поисковой деятельности [69], однако также следует указать на необходимость применения классификации поисковых затрат по критериям результативности и капитализируемости, которые ранее никогда не выделялись исследователями, но реализуются через связанные категории (критерий результативности реализуется через методы капитализации поисковых затрат, выделяемые в профессиональной литературе; критерий капитализируемости реализуется путем введения в стандартах бухгалтерского учета категорий поисковых активов, поисковых затрат, расходов, связанных с работами по разведке и оценке). Существующие и предложенные авторами монографии классификации поисковых затрат представлены в прил. А.

Таким образом, в данном параграфе проведено уточнение терминологического аппарата, являющегося теоретической основой бухгалтерского учета затрат разведки и оценки. Предложены содержательное понятие поисковых активов и критерии их демаркации, позволяющие обеспечить пользователей информацией обо всех активах, подверженных характерным для поисковой деятельности рискам.

1.2. Сравнительный анализ отечественной и международной практики бухгалтерского учета поисковых затрат

Методика бухгалтерского учета поисковых затрат как упорядоченная совокупность процедур, необходимая и достаточная для формирования показателей отчетности, достоверно и объективно характеризующих поисковую деятельность организации для целей анализа финансового состояния предприятия пользователями бухгалтерской отчетности, представлена такими этапами бухгалтерского учета, как признание, классификация и оценка объектов бухгалтерского учета, а также формирование бухгалтерской отчетности. При этом методика учета поисковых затрат приобретает специфическую форму в составе национальных практик бухгалтерского учета, в рамках которых она реализуется в ходе формирования бухгалтерской отчетности конкретной организации. Следовательно, необходимой представляется идентификация отличительных особенностей отечественной методики учета поисковых затрат посредством сравнительного анализа отечественной и международных практик бухгалтерского учета разведки и оценки, что позволит выделить ключевые элементы методики, в рамках которых реализуется разнообразие подходов к бухгалтерскому учету поисковых затрат.

Практика финансового учета поисковых затрат в большей степени развита в тех странах, где добыча минеральных ресурсов как вид экономической деятельности играет существенную роль для национальной экономики. На основании статистических данных компании BP по объемам добычи энергетических ресурсов [91] выделены следующие страны, изучение порядка учета поисковых затрат в которых представляется наиболее перспективным: Саудовская Аравия, Российская Федерация, Соединенные Штаты Америки, Иран, Канада. Среди западноевропейских государств наибольшую долю в мировой добыче энергоресурсов занимает Норвегия. Помимо выделенных нами стран Ш. Райт и Р. Галлан [69] отмечают высокую степень развития практики учета поисковых затрат в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии. Порядок учета поисковых затрат, заложенный в общепринятых принципах бухгалтерского учета (ОПБУ) перечисленных выше стран, а также стандартах совета по МСФО, будет проанализирован в данном параграфе.