Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых

Превышение балансовой стоимости активов по центру капитализации над указанной оценкой дисконтированного чистого денежного потока признается в качестве суммы обесценения, которая после признания не может быть восстановлена в будущем. Отметим также, что ОПБУ Канады требуют раскрытия информации о количественной оценке запасов доказанных и вероятных.

Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» [43] разработан позднее, чем соответствующие стандарты ОПБУ США, Великобритании и Канады, и опирается на уже сложившуюся в добывающей отрасли практику.

Стандарт МСФО (IFRS) 6 регулирует вопросы бухгалтерского учета поисковых затрат только на тех стадиях, которые обладают наибольшей спецификой в области бухгалтерского учета, то есть только поисковых затрат, понесенных до момента определения экономической целесообразности и технической реализуемости проекта.

Стандарт дает организациям право использовать метод результативных затрат и метод полных затрат, но впоследствии активы, признание которых не предусматривается методом результативных затрат, скорее всего, будут подлежать списанию как не соответствующие критериям признания активов в МСФО. Соответственно, можно говорить о том, что де-факто МСФО закрепляет возможность применения только метода результативных затрат.

Стандарт МСФО (IFRS) 6 предусматривает возможность учета поисковых активов как по первоначальной (исторической) стоимости, так и по переоцененной стоимости. Учет по переоцененной стоимости тем не менее рассматривается в отношении поисковых активов как неосуществимый на практике в связи с невозможностью определить сумму переоценки таких активов до момента определения экономической целесообразности и технической реализуемости добычи полезных ископаемых на месторождении.

Затраты, понесенные до приобретения права на проведение поисковых работ на конкретном земельном участке, списываются на расходы. Начисление амортизации по всем поисковым активам является предметом учетной политики организации и никак не ограничивается стандартом. Для целей проверки на обесценение в МСФО (IFRS) 6 приводится открытый перечень признаков, свидетельствующих о возможности обесценения поисковых активов, при наличии хотя бы одного из которых организации необходимо провести тестирование поисковых активов на обесценение в соответствии с общим порядком, предусмотренным МСФО. Стандарт не требует от организаций раскрытия информации о запасах, контролируемых организацией.

В Российской Федерации порядок бухгалтерского учета поисковых затрат с 2012 года регулируется ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» [56], который во многом дублирует требования стандарта МСФО (IFRS) 6, детализируя его отдельные аспекты. ПБУ 24/2011 регулирует учет поисковых затрат до момента определения экономической целесообразности и технической реализуемости проекта, предписывая возможность применения исключительно метода результативных затрат в бухгалтерском учете.

Поскольку стандарт ПБУ 24/2011 действует с 2012 года, его введение можно рассматривать как способ разрешения внутренних противоречий сформировавшейся системы отечественных правил бухгалтерского учета. Следовательно, для понимания целей данного стандарта и его роли в нормативно-правовом поле регулирования бухгалтерского учета необходимо определить, в чем именно состоит противоречие в правилах учета поисковых активов в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ). Определение противоречия позволит далее установить, разрешил ли стандарт ПБУ 24/2011 данное противоречие.

В общем виде противоречие поисковых активов как объектов бухгалтерского учета заключается в несоответствии поисковых активов критериям признания основных средств и нематериальных активов ввиду отсутствия способности приносить экономические выгоды организации в будущем. Однако специфика проблемы учета поисковых активов в Российской Федерации определена отсутствием закрепленного на нормативно-правовом уровне определения актива (понятие актива присутствует в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, однако данный документ не имеет юридической силы).

Таким образом, подход к бухгалтерскому учету поисковых активов складывался под воздействием следующих факторов:

а) невозможность признания активов в качестве объектов основных средств и нематериальных активов до достижения определенной стадии работ по разведке и оценке полезных ископаемых;

б) отсутствие требования списывать поисковые активы, относящиеся к участкам, на которых не обнаружено промышленно значимых запасов, как результат нормативной неопределенности понятия «актив»;

в) отсутствие нормативно-определенного показателя актива бухгалтерского баланса, аккумулирующего капитализированные поисковые затраты;

г) ориентация крупных добывающих компаний на применение практики бухгалтерского учета поисковых активов США, где ОПБУ детально прописывают порядок учета поисковых затрат.

Под воздействием перечисленных выше факторов в национальной практике сформировались различные подходы к категоризации поисковых затрат в отчетности добывающих организаций, приведенные в табл. 2 (составлена авторами).

Таблица 2

Подходы к учету поисковых затрат в отчетности отечественных организаций в соответствии с РСБУ до 2012 года

Таким образом, задачи, которые должны быть решены стандартом ПБУ 24/2011, можно определить следующим образом:

а) устранение противоречия категории поисковых активов с определением актива, данным в концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России [29] и включающим в себя критерий способности обеспечивать экономические выгоды;

б) стандартизация практики бухгалтерского учета поисковых активов;

в) обеспечение соответствия правил бухгалтерского учета поисковых активов международной практике.

Для того чтобы получить понимание того, решены ли обозначенные задачи в результате выпуска стандарта ПБУ 24/2011, необходимо определить перечень основных вопросов бухгалтерского учета поисковых активов, формирующих элементы методики учета затрат оценки в отечественной практике, и установить способы их разрешения в видоизмененном данным стандартом поле нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета (опираясь на нормы самого стандарта ПБУ 24/2011, но не ограничиваясь им).

Так же, как и в МСФО (IFRS) 6, затраты, понесенные до приобретения права на проведение поисковых работ на конкретном участке недр, подлежат признанию текущими расходами организации. Предусматривается возможность учета как по первоначальной (исторической) стоимости, так и по переоцененной стоимости.

Начисление амортизации по поисковым активам регламентируется исключительно на уровне учетной политики организации (за исключением лицензий на разведку и оценку полезных ископаемых, амортизация которых до момента определения экономической целесообразности и технической реализуемости проекта запрещена). Проверка поисковых активов на обесценение, аналогично МСФО (IFRS) 6, производится при наличии хотя бы одного из признаков обесценения поисковых активов, перечисленных в стандарте. При этом перечень признаков, приведенный в ПБУ 24/2011, практически идентичен перечню МСФО (IFRS) 6, а проверка на обесценение в случае наличия его признаков должна производиться в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IAS) 36.

ПБУ 24/2011 также не предусматривает раскрытия информации о доказанных запасах полезных ископаемых, контролируемых организацией. Таким образом, выпуск ПБУ 24/2011 позволил гармонизировать правила бухгалтерского учета в Российской Федерации с международной практикой, устранить противоречие категории поисковых активов с концептуально заданным понятием актива путем внедрения в систему нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета специального правила в отношении поисковых активов. Однако задача стандартизации практики бухгалтерского учета поисковых активов не была в достаточной степени решена стандартом ПБУ 24/2011 из-за низкой степени детализации учетных требований.

В приложении Б представлен проведенный в рамках исследования сравнительный анализ основных элементов практик бухгалтерского учета поисковых затрат в соответствии с ОПБУ США, Великобритании, Канады, Российской Федерации и МСФО.

На основании проведенного анализа можно констатировать следующие национальные особенности учета поисковых затрат, которые выделяются при группировке стандартов, основанные на правилах (ОПБУ США, Великобритании и Канады) и на принципах (МСФО, отечественный стандарт ПБУ 24/2011):

1. Стандарты, основанные на правилах бухгалтерского учета, детально регламентируют учет затрат компаний на всех стадиях процесса добычи полезных ископаемых. Данные стандарты четко определяют порядок учета поисковых затрат как в соответствии с методом результативных затрат, так и в соответствии с методом полных затрат, устанавливая требования по раскрытию дополнительной информации о контролируемых доказанных запасах минеральных ресурсов для повышения степени надежности и полезности отчетной информации.

2. Основанные на принципах стандарты регламентируют исключительно специфику учета на стадиях разведки и оценки, устанавливая лишь общие принципы учета поисковых затрат, в соответствии с которыми неявно закрепляется только метод результативных затрат (прил. Б по строке «метод учета поисковых затрат»), что связано с развитием технологий разведки и оценки, которые позволяют снизить долю поисковых затрат, в результате осуществления которых не были обнаружены промышленные запасы, до приемлемо низкого уровня.

По результатам проведенного анализа также были выделены ключевые элементы методики, в рамках которых реализуется разнообразие подходов к бухгалтерскому учету поисковых затрат, представленные на рис. 2 (составлен авторами).

Выполненный анализ отечественной и международной практики бухгалтерского учета позволил определить текущий уровень стандартизации учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых, определить ключевые элементы методик, реализованных в национальной и международной практике бухгалтерского учета поисковых затрат. В то же время задачи исследования требуют проведения реконструкции подходов к бухгалтерскому учету поисковых затрат в ретроспективе. Использование исторического метода позволяет хронологически структурировать научные исследования, проводившиеся в данной области ранее, изучить аргументацию, используемую для подтверждения позиций ученых, придерживающихся различных взглядов в отношении бухгалтерского учета разведки и оценки, и на этом основании определить структуру развития научного дискурса по бухгалтерскому учету поисковых затрат для целей идентификации проблем бухгалтерского учета разведки и оценки, решение которых представляется наиболее перспективным.

Рис. 2. Методика бухгалтерского учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых

1.3. Реконструкция подходов к бухгалтерскому учету затрат на разведку и оценку полезных ископаемых

Развитие мировой практики учета поисковых затрат в добывающих отраслях промышленности в первую очередь определено исследованиями ученых-экономистов, а также национальных регуляторов бухгалтерского учета, которые занимались данным вопросом в 1970– 1980-х годах XX века на территории США. Проведенный в параграфе 1.2 анализ практик регулирования порядка бухгалтерского учета разведки и оценки в разных странах показал, что в них либо достаточно слабо разработана данная проблематика, либо текущая модель учета поисковых затрат исторически обусловлена развитием англо-американской традиции бухгалтерского учета.

Следовательно, для исторического анализа развития подходов к учету поисковых затрат наиболее разумно рассмотреть их развитие в рамках англо-американской традиции бухгалтерского учета.

Проведение исторического анализа позволит выявить наиболее перспективные направления совершенствования бухгалтерского учета разведки и оценки в отечественной практике. При этом использование результатов такого анализа в данном исследовании обосновано ввиду существующей в отечественной практике направленности на сближение требований РСБУ с требованиями стандартов МСФО, а следовательно, и ОПБУ США (как результат направленности МСФО на конвергенцию со стандартами ОПБУ США).

Замечание о том, что поисковые затраты не должны списываться в случае неудачных вложений, поскольку они генерируют будущие доходы организации в своей совокупности, возможно лишь при понимании актива как минимальных экономических выгод, ожидаемых к поступлению в результате использования ресурсов организации в будущем. Такое понимание сформировалось лишь к середине XX века [74], поэтому и наиболее активное развитие учета поисковых затрат имело место во второй половине прошлого столетия.

Кроме того, основные методы учета поисковых затрат сформировались в первую очередь в нефтегазовой промышленности. Впоследствии разработанные в данной отрасли методы в модифицированной форме использовались и компаниями других добывающих отраслей [108].

Определив, что предметом исторического анализа является развитие подходов к учету поисковых затрат в нефтегазовой отрасли в рамках англо-американской учетной традиции XX века на основании структуры развития научного дискурса в отрасли, авторами были выделены основные исторические этапы (табл. 3; составлена авторами). Наименование этапов произведено в соответствии с основными характерными особенностями каждого из них.

Таблица 3

Периодизация развития подходов к бухгалтерскому учету затрат на разведку и оценку полезных ископаемых (составлена авторами)

При этом период с середины 1960-х годов по конец 1980-х годов обозначен с использованием термина «большой спор», введенного А. Мэдсеном [116] в отношении научной дискуссии 1970–1980-х годов, посвященной допустимости применения метода полных затрат в бухгалтерском учете разведки и оценки.

В научной литературе этапы развития подходов к бухгалтерскому учету поисковых затрат ранее никогда не выделялись. В то же время периодизация развития подходов к бухгалтерскому учету поисковых затрат имеет важное теоретическое значение, поскольку позволяет систематизировать научные знания об историческом развитии бухгалтерской науки, а также оценить влияние социально-политических факторов на развитие подходов к бухгалтерскому учету. Критерием выделения периодов является смена методических подходов к бухгалтерскому учету поисковых затрат в мировой практике.

Рассмотрим выделенные этапы подробнее. Формирование основных методов учета поисковых затрат происходило в период с конца 1900-х годов по начало 1970-х годов, в период перехода статуса основного энергоносителя США с угля на нефть, сопровождавшегося существенным ростом значимости нефтегазовых предприятий для экономики страны [8]. Развитие отрасли, в свою очередь, сформировало спрос на специальные бухгалтерские знания, необходимые для подготовки бухгалтерской отчетности нефтегазовых предприятий.

До 1960-х годов только метод результативных затрат использовался при учете поисковой деятельности. Впоследствии данный метод был аккомпонирован в учетной практике методом полных затрат, получившим широкое распространение на предприятиях малого и среднего нефтегазового бизнеса США к концу десятилетия. Причиной широкого распространения метода стало противоречие в рамках применения способа учета по исторической стоимости, связанное с отсутствием значимой прогнозируемой связи между суммами, затраченными на разведку и оценку, и величиной обнаруженных запасов природных ресурсов. В качестве подтверждения данного тезиса может быть использована следующая статистика результативности разведки и оценки: в 1960–70-х годах среднее значение отношения скважин, которые впоследствии были признаны продуктивными, к общему числу скважин, пробуренных в течение периода, составляло 1:12,5 или 8 %, в 1970–80-е годы как результат совершенствования технологий разведки и оценки отношение достигло значения 1:4, или 25 % [88], а в конце 2010-х годов – примерно 1:2 (50 %) [130]. Высокая степень рисков, ассоциированных с данным видом деятельности, не получала адекватного отражения в бухгалтерской отчетности организаций при применении метода результативных затрат, по мнению ученых-экономистов 1960–1970-х годов. В то же время адекватного отражения в отчетности не находил и тот факт, что стоимость обнаруженных в результате проведения комплекса разведочных и оценочных работ на территории запасов обычно покрывает расходы на бурение непродуктивных скважин.