Судебно-бухгалтерская экспертиза

Примерно в XIII в. в связи с судебными разбирательствами бухгалтеры стали выступать в суде как эксперты. При этом уже проводилось различие между экспертом in testes – беспристрастным собирателем доказательств и экспертом boni instructores judicis – помощником судьи в принятии решений.

Юридический подход к бухгалтерскому учету привел к формированию его персоналистической теории, согласно которой объектом бухгалтерского учета выступают не предметы (недвижимость, товары, материалы, деньги), а права и обязательства субъектов хозяйственной деятельности. Тем самым бухгалтера обязывали учитывать правоотношения, с одной стороны, между собственником предприятия и администратором и между администратором и агентами (лицами, находящимися в штате предприятия), а также корреспондентами (физическими и юридическими лицами, не состоящими в штате), с другой стороны. Юридическая интерпретация бухгалтерского учета была связана также с тем, что в судах документы рассматривали и трактовали юристы.

Развитие товарно-денежных отношений в условиях капиталистического общества содействовало повышению качества и достоверности бухгалтерского учета в конкурентной борьбе фирм и корпораций, использованию данных учета частной собственности и ее роста. Появились бухгалтерские фирмы, которые проводили контрольные проверки состояния учета и достоверности отчетности, выдавали специальные сертификаты, в которых указывалось, можно ли данные бухгалтерского учета использовать при исчислении налогов, решении имущественных дел в суде, распределении прибыли по акциям и т. д. Судебная практика в капиталистическом обществе широко использовала выводы экспертов-бухгалтеров при рассмотрении дел, которые касались финансовых отношений, возмещения убытков, уплаты пени, неустоек и т. д.

Современная судебная бухгалтерия в нашей стране стала следствием великой судебной реформы в 1864 г. В конце XIX – начале XX в. бухгалтерский учет и бухгалтерская экспертиза получают широкое признание в обществе. Бухгалтерская экспертиза да и сам учет требовали все более и более квалифицированных работников, и в стране дважды (в 1889 г. и 1910 г.) делались попытки создать по английским образцам Институт присяжных бухгалтеров – профессиональное объединение счетных работников.

Начиная с первых лет существования советской власти органы расследования и суды широко использовали результаты судебно-бухгалтерской экспертизы при расследовании уголовных и гражданских дел. Декретом о судах Совнарком РСФСР в 1918 г. предоставил судам право при рассмотрении гражданских дел, которые требуют специальных знаний, по своему решению приглашать специалистов в свой состав с правом соглашательного голоса.

Назначение экспертизы и процессуальное положение эксперта определялись Уголовно-процессуальным кодексом РСФСР от 23 февраля 1923 г. В нем указывалось, что эксперты вызываются в случаях, когда при расследовании или рассмотрении дел необходимы специальные знания в науке, искусстве или ремесле. При этом вывод эксперта определялся как юридическое доказательство.

Для обеспечения надлежащего качества судебно-бухгалтерских экспертиз важно, чтобы они не проводились изолированно специалистами, даже если те профессионалы. Необходимо, чтобы проведение экспертизы контролировалось, материалы экспертиз анализировались, обсуждались, а положительный опыт передавался другим экспертам-бухгалтерам. Однако высокое качество судебно-бухгалтерской экспертизы не может быть обеспечено без овладения экспертом-бухгалтером юридическими знаниями, особенно процессуальным правом. Это обусловило создание специальных учреждений судебно-бухгалтерской экспертизы, которые имеют в своем составе высококвалифицированных специалистов по бухгалтерскому учету, анализу и контролю.

Уже в 20-х гг. создаются разные профессиональные организации работников учета. В Москве и Петрограде впервые были созданы различные общественные организации работников учета, одной из задач которых было производство судебно-бухгалтерских экспертиз. Наиболее важным шагом в организации судебно-бухгалтерской экспертизы было создание в 1925 г. Института государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ) при Народном Комиссариате Рабоче-Крестьянской Инспекции СССР с широкой сетью местных органов (республиканских, губернских, окружных и уездных).

Считается, что до 1925 г. органы дознания или суд просто назначали экспертов из числа работающих в данном регионе главных бухгалтеров, а специалистов в области судебной бухгалтерии не было. Сотрудники этого института пользовались исключительным правом при даче заключения по требованию государственных органов по всем вопросам счетоводства, счетоведения и отчетности. В то же время данная норма права не получила практического применения. Это было связано с двумя обстоятельствами. Во-первых, она противоречила действовавшему процессуальному законодательству, согласно которому следователю и суду предоставлялось право назначать эксперта по своему выбору. Во-вторых, большинство сотрудников института одновременно состояли на службе в других государственных и общественных организациях.

Во второй половине 20-х и в 30-х гг. были созданы отделы работников учета (ОРУ) при Московском и ряде других областных отделов профсоюза советских торговых служащих. Для этих объединений ИГБЭ был как бы бухгалтерской инспекцией, и 1 июня 1930 г. ИГБЭ постановлением СНК СССР был ликвидирован. 23 ноября 1931 г. решением ВЦСПС ОРУ было реорганизовано во Всесоюзное общество содействия социалистическому учету – ВОССУ, и все права на проведение бухгалтерской экспертизы перешли сначала к ОРУ, а потом – к ВОССУ. Сосредоточение судебно-бухгалтерских экспертиз в одной организации оказало положительное влияние как на подготовку кадров экспертов-бухгалтеров, так и на производство судебно-бухгалтерской экспертизы.

В этот период появляются первые методические пособия по вопросам судебно-бухгалтерской экспертизы. В частности, в 1935 г. Институтом уголовной политики была разработана и опубликована методика по организации и проведению судебно-бухгалтерской экспертизы. В 1937 г. изданы методические указания по расследованию дел о краже и растрате средств в разных отраслях народного хозяйства.

В связи с ликвидацией в 1936 г. ВОССУ руководство судебно-бухгалтерской экспертизой было возложено на созданное при Прокуратуре СССР Центральное бюро судебно-бухгалтерской экспертизы с филиалами на местах. Это положило начало существованию в СССР специализированного учреждения. Его основной деятельностью стало проведение судебно-бухгалтерских экспертиз, обобщение передового опыта, разработка методологии и методики экспертного исследования, подготовка кадров экспертов-бухгалтеров и повышение их квалификации. К сожалению, в 1937 г. это учреждение было передано в ведение Наркомата юстиции, а в 1938 г. ликвидировано. 11 октября 1938 г. следственным органам и судам было возвращено право самим находить «сведущих лиц» и привлекать их в качестве экспертов. И только в 1952 г. при Министерстве финансов СССР было создано Бюро государственной бухгалтерской экспертизы (ГБЭ) с филиалами при министерствах союзных и автономных республик, а также при краевых и областных финансовых управлениях, при финансовых управлениях Москвы и Ленинграда. На Бюро ГБЭ и его филиалы было возложено проведение бухгалтерской экспертизы по уголовным и гражданским делам по заданию органов расследования, прокуратуры и суда.

В 1957 г. Бюро ГБЭ при Министерстве финансов СССР было ликвидировано, а его филиалы при министерствах финансов союзных республик преобразованы в самостоятельные Бюро ГБЭ. Филиалы Бюро на местах были сохранены. Бюро ГБЭ при Министерстве финансов РСФСР по-прежнему разрабатывало вопросы теории и практики производства судебно-бухгалтерских экспертиз (издало, в частности, 12 методических пособий и писем). На него возлагалось проведение бухгалтерских экспертиз как по уголовным, так и по гражданским делам, рассматриваемым судами и арбитражем. В 1962 г. учреждения бухгалтерской экспертизы были переданы в систему министерств юстиции союзных республик. В ряде мест действовали бюро бухгалтерской экспертизы при научно-исследовательских институтах или при университетах. Бюро и их филиалы руководствовались нормами соответствующей союзной республики. Непосредственно их деятельность регламентировалась положениями об экспертном учреждении и инструкциями. Такая организация судебно-бухгалтерской экспертизы улучшила юридическое обоснование заключений экспертов-бухгалтеров.

В РСФСР был создан Центральный научно-исследовательский институт судебной экспертизы (ЦНИИСЭ; позже – ВНИИСЭ), которому была подчинена основная часть бюро судебной экспертизы и научно-исследовательские лаборатории судебных экспертиз, в составе которых были бюро бухгалтерской экспертизы. Остальными бюро бухгалтерской экспертизы и ЦНИИСЭ руководил непосредственно отдел судебных экспертиз Юридической комиссии при Совете Министров РСФСР.

Во ВНИИСЭ была создана лаборатория бухгалтерской экспертизы, преобразованная в дальнейшем в научно-исследовательский отдел бухгалтерской экспертизы. Он разрабатывал научные методы судебно-бухгалтерской экспертизы и методические письма по вопросам ее производства.

С организацией в сентябре 1970 г. Министерства юстиции СССР и министерств юстиции союзных республик все учреждения бухгалтерской экспертизы были переданы министерствам юстиции. В этих министерствах были созданы отделы судебных экспертиз, которые руководили периферийными учреждениями бухгалтерской экспертизы. В РСФСР отделы или группы бухгалтерской экспертизы были организованы в научно-исследовательских криминалистических лабораториях.

В 1990 г. Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве юстиции Российской Федерации было включено в состав Института судебных экспертиз того же министерства. В 1991 г. Всесоюзный институт судебной экспертизы был преобразован во Всероссийский, а в 1995 г. – Российский федеральный центр судебной экспертизы (РФЦЭ). В 1991—1993 гг. продолжался процесс создания региональных НИЛСЭ и преобразования их отделов в самостоятельные лаборатории судебной экспертизы. Более того, в структуре Федеральной службы налоговой полиции РФ были созданы специализированные отделы по производству судебно-экономических экспертиз по экономическим преступлениям в сфере налогов и налогообложения. В последующем появляется новое направление экономических экспертиз – налоговая экспертиза.

В настоящее время, согласно Положению о Минюсте России, утвержденному Указом Президента РФ 2 августа 1999 г., Минюст России в отношении экспертных учреждений осуществляет организационное и методическое руководство их деятельностью. Эта функция реализуется через Отдел экспертных учреждений как самостоятельное структурное подразделение Минюста России. Как свидетельствует практика, слияние всех экономических экспертиз в одном подразделении снижает качество бухгалтерских экспертиз, которые занимают самый большой удельный вес в рассматриваемых и уголовных, и гражданских, и арбитражных делах, связанных с вопросами экономики.

Современный этап развития и совершенствования экспертно-бухгалтерской работы можно охарактеризовать как период определенного процесса в теории и на практике, вызванный развитием и созданием многоукладной экономики, преобразованиями отечественного учета в связи с переходом на международные стандарты учета и финансовой отчетности, делением учета на финансовый, налоговый и управленческий, что требует расширения границ специальных бухгалтерских познаний при расследовании финансовых, должностных и хозяйственных преступлений. Содействуя укреплению государственной законности, а также активно влияя на вскрытие и устранение причин бесхозяйственности, возмещение причиненного ущерба, судебно-бухгалтерская экспертиза вместе с тем помогает усовершенствовать финансово-экономические отношения хозяйствующих субъектов в условиях рынка.

Глава 2

Объекты исследования в судебно-бухгалтерской экспертизе

1. Учетные документы как объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

Бухгалтерский учет осуществляет сплошное и непрерывное наблюдение за разнообразными хозяйственными операциями и процессами, происходящими на предприятии. Основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях в бухгалтерском учете являются первичные документы. Значение документов в бухгалтерском учете велико. Они являются источником сведений, необходимых для принятия управленческих решений, обеспечивают контроль за сохранностью материальных ценностей и денежных средств, обладают юридической силой при возникновении споров или предъявлении претензий и исков, являются источником информации о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта для целей экономического анализа и контроля. От достоверности, реальности и своевременности составления первичных документов зависит качество бухгалтерского учета.

В специальной литературе распространено мнение, что в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы исследуются только документы, прошедшие проверку при отражении указанных в них фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете. Такой вывод основан на следующих соображениях: во-первых, сведения, содержащиеся в этих документах, хранятся постоянно, что позволяет многократно проверять их; во-вторых, они обладают высокой степенью надежности и юридической доказательностью.

Действительно, основная часть документальных данных, формирующих контрольную информацию, падает на документы бухгалтерского учета. В современных условиях на долю учетной информации приходится около 60%. В связи с этим можно утверждать, что хозяйственный учет является важнейшей составной частью информационной системы, играющей базовую роль в решении экспертных задач. При изучении первичных документов следует иметь в виду, что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого числа взаимосвязанных документов. В этом процессе принимают участие разные должностные лица данного и других предприятий.

В определении объекта судебно-бухгалтерской экспертизы в литературе отмечается множество направлений и мнений. Одни авторы [48,49,86] считают, что объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, отраженные в документах бухгалтерского учета, которые стали объектом следствия и судебного разбирательства. Другие [33,46,72, 89] считают, что объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются документы бухгалтерского учета, которые приобщены к уголовному делу. Говоря об объекте судебно-бухгалтерской экспертизы, необходимо отметить, что каждое направление в литературе по данной проблеме в зависимости от целей исследования может быть оправданно. Вместе с тем мы считаем, что объектами судебно-бухгалтерской экспертизы, исходя из определения, являются учетные и внеучетные документы, улики и другие материалы и предметы, находящиеся в расследуемом деле, которые имеют прямое или косвенное отношение к поставленным на разрешение экспертизой вопросам.

При исследовании хозяйственных операций эксперту-бухгалтеру приходится сталкиваться с огромным количеством документов. В уголовно-процессуальном и гражданском праве документы имеют значение в одних случаях как письменные, а в других – как вещественные доказательства по расследуемому делу. Для эксперта-бухгалтера документ имеет значение письменного доказательства.

В понятие «документ» в различных отраслях науки вкладывается различное значение. Так, например, в бухгалтерском учете документ – это письменное свидетельство о фактическом совершении или о праве на совершение хозяйственной операции, в правоведении – форма удостоверения юридических фактов, в делопроизводстве – средство фиксации в письменном виде сведений о фактах, событиях, явлениях, объективной действительности и мыслительной деятельности человека, в информатике – вид информации. В процессуальном праве под документом понимается вид источника доказательства.

Давая характеристику сущности документа, принято выделять в нем и такие существенные признаки, как форма, содержание и волевой характер.

По своей форме документ является письменным актом, в котором находят отражение определенные юридические факты, а по своему содержанию всегда является результатом определенной волевой деятельности составившего его лица.

С точки зрения судебно-бухгалтерской экспертизы под документом следует понимать письменный акт, содержащий определенные реквизиты и отражающий хозяйственные операции и другие факты, с которыми закон связывает наступление экономико-правовых последствий.

В хозяйственной деятельности предприятий документы являются носителями как экономической, так и юридической информации. Носителями экономической информации они становятся в силу того, что посредством документов осуществляются первичное наблюдение и первичная регистрация хозяйственных операций. Экономическая информация документа представляет собой сведения о движении материальных ценностей и денежных средств, т. е. в документах отражается динамика изменения собственности. Носителями правовой информации документы становятся в силу того, что как материальные объекты они содержат сведения, необходимые для получения исчерпывающего представления о совершенной операции и обеспечения их доказательной силы. Документ будет иметь доказательное значение только тогда, когда он облечен в установленную законодательством форму.

Каждая основная и вспомогательная хозяйственные операции порождают в сопроводительной документации сложные информационные цепи и сети. Для эффективного их изучения необходимо построить блок-схему документооборота и информационных связей между документами. Четкая организация документооборота обеспечивает полноту и своевременность получения необходимой информации о работе хозяйствующего субъекта и отдельных лиц, что повышает действенность бухгалтерского контроля. Документооборот регламентируется графиком, составляемым главным бухгалтером. График, утверждаемый приказом руководителя предприятия, должен способствовать улучшению бухгалтерской работы, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня автоматизации учетных работ.

Изучение бухгалтерских документов с учетом их информационных связей очень важно. Если практически какая-либо из хозяйственных операций не выполнялась или была осуществлена в другом по сравнению с документальными данными виде, размере либо иным способом, это непременно должно проявиться в несоответствии данных, содержащихся в различных документах. Эта закономерность обусловлена прежде всего тем, что в различных документах отражаются различные составные части одной и той же операции, и если какие-либо их данные не соответствуют реально происходящим процессам, то показатели в документах не могут быть взаимосвязаны.

Содержание хозяйственных операций, отраженных в документах, очень разнообразно. Для придания документу юридической силы необходима полная характеристика совершаемой операции, т. е. наличие определенного перечня показателей, присущих такому документу, – реквизитов. Анализ контрольной практики показывает отсутствие единого подхода к принятию документов экономического субъекта в выявлении недоброкачественных документов с целью их последующего анализа и определения последствий их использования хозяйствующим субъектом с точки зрения существенности искажения учета и отчетности в целом. При поиске подложных (недоброкачественных) документов необходимо учитывать следующие обстоятельства:

при попытке сокрытия в учете следов преступления интеллектуальный подлог совершается, как правило, более простым способом, т. е. путем «подгонки» и информационной увязки данных в документах, «наглядно» связанных между собой и, как правило, в пределах непосредственной доступности исполнителям;

ряд взаимосвязанных документов по времени составляется раньше сомнительного, следовательно, для «увязки» их исправляют задним числом. Это может вызвать потребность в проведении криминалистической экспертизы по техническому исследованию документов;

часть документов защищена системой нумерации в прошнурованных журналах, которая затрудняет приведение всей системы документальных данных в состояние взаимоувязки. В связи с этим возможны технические подделки, т. е. материальный подлог, также требующий проведения криминалистической экспертизы;

так называемые первичные документы в общей информационной цепи не являются истинно первичными, т. е. изначальными. Например, у первичного документа – расходного кассового ордера на выплату перерасхода подотчетной суммы – обязательно должен быть источник информации: запись в сводном учетном регистре (при журнально-ордерной форме учета в журнале-ордере №7) и далее соответственно авансовый отчет, командировочное удостоверение, приказ на командировку и т. д.

Поэтому все указанные связи также должны быть проверены. При обнаружении разрыва цепи последовательного оформления документов (отсутствие одного или нескольких взаимосвязанных документов) встает вопрос о достоверности не только первичных документов, но и данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. В то же время отсутствие документов еще не означает, что их вообще не было. Документы могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т. д. Если следственным путем не удается получить отсутствующую, но необходимую для расследуемого дела информацию, целесообразно проконсультироваться с экспертом-бухгалтером о возможности ее реконструкции.

Для классификации документов по качественным признакам (т. е. для разделения их на доброкачественные и недоброкачественные) предприятиям, ревизорам и экспертам целесообразно использовать следующие критерии доброкачественности документов.

Формальный критерий. Любой доброкачественный документ должен быть составлен по определенной форме. В Российской Федерации широко используются типовые межведомственные формы различных первичных документов. Практически все экономические субъекты хорошо знают эти формы и используют их на многих участках финансово-хозяйственной жизни, отражая ту или иную хозяйственную операцию на бланках соответствующих первичных документов, имеющих даже определенный код по ОКУД. В документе должны быть заполнены все реквизиты, начиная с наименования хозяйствующего субъекта и заканчивая подписями лиц, оформлявших и санкционировавших данную хозяйственную операцию. Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания. Одним из наиболее грубых нарушений, отрицательно влияющих на защитные функции бухгалтерского учета, является так называемая «инверсия», т. е. составление взаимосвязанных документов в обратной последовательности. Например, документы об оприходовании готовой продукции из цеха на склад (акт приемки-передачи, накладная внутрихозяйственного назначения, реестр сданной на склад готовой продукции и т. д.) составляются позднее и на основе накладных об отпуске этой же продукции покупателям, в результате чего появляется неучтенное количество готовой продукции на складе. При данном порядке изъятие ценностей на любом промежуточном этапе (в данном случае неоприходование либо неполное оприходование поступившей на склад продукции) не вызовет недостачи или несоответствия в документах. Такое нарушение может рассматриваться как условие, способствующее совершению противоправных деяний, либо, если ведение подобной практики явилось намеренным действием, может входить в содержание способа совершения правонарушений и экономических преступлений.

Критерий законности. Хозяйственная операция, отраженная в документе, должна быть законна по своему содержанию. Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат действующему законодательству. Контроль за соответствием осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации должен обеспечивать главный бухгалтер.

Критерий действительности. Документ должен отражать содержание именно той хозяйственной операции, для которой он был создан, причем отражать это содержание в неискаженном виде относительно объемов, даты, участвующих в хозяйственной операции сторон или лиц и т. д. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы.

Критерий реальности совершенных операций.

Первичные документы, отвечающие всем предусмотренным требованиям, признаются доброкачественными, могут быть приняты к учету и использованы в судебно-следственной деятельности в качестве письменных вещественных доказательств. Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных критериев, являются недоброкачественными. Именно в недоброкачественных документах можно найти признаки и свидетельства о допущенных экономическим субъектом ошибках и отклонениях от норм, значительная часть которых может быть даже классифицирована как злоупотребление персонала или администрации.

В зависимости от того, какое требование нарушено, недоброкачественные документы в свою очередь можно классифицировать на следующие группы.

1. Неправильно оформленные документы. К ним относятся документы, в процессе составления которых:

использовались бланки неустановленной формы (например, в нарушение правил для учета определенных операций не применялись бланки строгой отчетности) или нарушался способ их заполнения;

не были заполнены все необходимые реквизиты (например, платежная ведомость без подписи руководителя предприятия, инвентаризационная опись без даты и т. д.). Такие документы часто называются недооформленными;