Судебно-бухгалтерская экспертиза

использованы ненадлежащие реквизиты (например, расходный кассовый ордер, в котором в качестве распорядителя кредитов расписалось лицо, не имеющее на это полномочий).

Такие документы бухгалтерия не вправе принимать к учету. При ревизии по поручению правоохранительных органов документы должны быть проверены по существу отраженных в них операций. Неправильно оформленный документ будет признан подлинным только в том случае, если выяснится, что отраженная в нем операция имела место. Если выяснится, что неправильно оформленный документ может отражать фактически не совершенную операцию, то он должен расцениваться как подложный. В первом случае факт недооформления документов может служить признаком наличия нарушений и злоупотреблений в бухгалтерском учете, а во втором наличие явных нарушений может указывать на участие в совершении злоупотреблений и нарушений работников контрольно-ревизионного отдела и службы внутреннего аудита хозяйствующего субъекта.

2. Документы, отражающие незаконные по своему содержанию операции. К этой группе следует отнести документы, составленные с нарушением норм действующих законов и правил (например, расходный кассовый ордер на выдачу нового аванса лицу, которое не отчиталось в расходовании ранее полученных в подотчет денег), а также документы, составленные с нарушением действующих норм и расценок (акт на списание израсходованных при проведении капитального ремонта материалов по завышенным нормам расхода, наряд, в котором завышены сдельные расценки, и т. п.). Документы данной группы не могут быть признаны полноценными даже тогда, когда они правильно оформлены и отражают действительно совершенные операции.

3. Документы, не соответствующие по своему содержанию фактически выполненным хозяйственным операциям. К ним относятся документы, в которых случайно или умышленно:

не получили отражения фактически совершенные хозяйственные операции. Это нарушение относится главным образом к порядку составления сводных и накопительных документов;

получили отражение вымышленные (фиктивные) хозяйственные операции. Такие документы в контрольно-ревизионной и экспертной практике называют бестоварными или безденежными. Так, бестоварной называют накладную, которая содержит все необходимые реквизиты (наименование отпущенных товаров, дату отгрузки, подписи поставщика и покупателя), но по которой фактически никакие товары отпущены не были. Подобные документы оформляются как для временного сокрытия недостачи, так и для вуалирования хищений. Безденежным документом будет, например, расходный кассовый ордер с распиской в получении, по которому в действительности деньги получены не были;

получили ложное отражение сведения об отдельных сторонах действительно совершенных хозяйственных операций. Ложные сведения могут относиться к самой операции – выдача иного товара, чем указано в накладной, занижение в приемном акте количества или качества поступивших товаров и т. п. Ложными могут быть сведения о дате совершения операции (например, для сокрытия недостачи в кассе деньги, поступившие первого числа, приходуются десятого числа), а также сумма совершенной операции.

Вопрос о случайном или умышленном происхождении недоброкачественных и недостоверных документов не следует решать только лишь документальным исследованием. На наш взгляд, для этого целесообразно использовать комплекс приемов документального и фактического контроля, что позволит наиболее объективно и полно оценивать исследуемые документы и отраженные в них хозяйственные операции.

Вместе с тем документы могут просматриваться без предварительной их группировки или классификации, в том порядке, как они сброшюрованы. При таком несистематизированном просмотре появляется возможность установления правильности или неправильности каждого документа в отдельности. Однако эксперт будет не в состоянии охватить проверкой какую-либо хозяйственную операцию в целом – могут остаться невскрытыми такие факты, как, например, искажение себестоимости продукции вследствие несвоевременного списания израсходованных материалов и произведенных расходов, выплаты по сдельным нарядам за работы, которые фактически не выполнялись, хищение материалов, выписанных по требованиям якобы для нужд производства, и т. д. Поэтому несистематизированный просмотр документов не является достаточно надежным и целесообразным методом документальной проверки. Им следует пользоваться при общем предварительном ознакомлении с документами экономического субъекта.

Используя данные бухгалтерского учета, ревизоры часто делают категорический вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба. При этом обязательным условием является то, что зафиксированные в документах операции действительно были совершены. Проверка бухгалтерского учета дает, конечно, определенную характеристику финансово-хозяйственной деятельности, но, очерченная строгими границами собственной методологии и будучи относительно замкнутой, система бухгалтерского учета является частью общей информационной системы, лучше или хуже взаимодействует с другими ее частями. Поэтому с помощью одного лишь изучения документов нельзя выявить многие злоупотребления и нарушения. Более того, изучение только бухгалтерских документов не дает возможности вскрывать все совершаемые экономические преступления и условия, им способствующие.

Экспертная практика показывает, что многие факты не находят отражения в документах или отражаются в них неправильно. Это случаи несанкционированного движения денег, ценных бумаг, товарно-материальных ценностей и др. Такие операции могут совершаться без оформления документов, быть полностью или частично бестоварными или безденежными. Возможность установления таких фактов через некоторое время становится сложной, т. к. соответствующие материальные ценности могут изыматься посредством списания в расход по завышенным нормам, использоваться для производства неучтенной продукции и т. д. Наиболее точные сведения могут быть получены в ходе оперативного контроля, осуществляемого в момент совершения незаконных операций.

Позиция специалистов, согласно которой наиболее полная информация об искомых обстоятельствах с высокой гарантией ее достоверности содержится в различного рода официальных документах, являющихся формализованным отражением имевших место действий, событий, составленных в соответствии с принятым порядком и правилами, отвечающими установленным требованиям относительно их содержания, формы и реквизитов, не представляется нам бесспорной. Ограничение исследования лишь проверкой документов и методически, и процессуально нельзя признать правильным, т. к. при этом могут быть упущены существенные обстоятельства расследуемого дела. Качество обобщающего документа по результатам проверок по заданию правоохранительных органов зависит от всестороннего исследования операций и фактов, относящихся к поставленным на разрешение вопросам, путем:

изучения всей предоставленной ему (эксперту-бухгалтеру) как специалисту по бухгалтерскому учету, анализу и контролю установленной официальной и приобщенной к делу любой другой информации, освещающей обстоятельства дела;

полного использования всех возможных методов и приемов исследования документальных данных;

правильной оценки документальных данных и аргументации ими своего вывода с тем, чтобы этот вывод логически вытекал из исследования, был определенным и исключал возможность двоякого толкования.

Из уголовно-процессуальных норм, регламентирующих производство экспертизы, вытекает требование конкретного отражения в постановлении следователя тех материалов, которые решено подвергнуть специальному исследованию. Это необходимо для обеспечения прав обвиняемого, поскольку при неопределенности материалов, подлежащих исследованию, затрудняются постановка вопросов эксперту и использование его других прав при назначении экспертизы. Конкретное указание материалов требуется для оценки объективности подбора и достаточности материалов для исследования и разрешения иных вопросов, возникающих при оценке экспертизы. Важно, чтобы перечень материалов, являющийся составной частью постановления (определения) о назначении экспертизы, давал четкое представление о том, какие именно материалы направляются эксперту-бухгалтеру.

При представлении материалов эксперту рекомендуется указывать количество томов и листов в каждом томе, вид, количество и номера документов, какому учреждению они принадлежат и к какому периоду времени относятся. Постановление о назначении экспертизы должно содержать конкретный перечень документов и других материалов, направляемых на экспертизу. Не исключено, что для бухгалтерской экспертизы потребуется следственное производство по делу полностью. Однако обычно необходим специальный отбор для экспертизы той части материалов дела, которая действительно относится к предмету исследования.

Такой подход к исследованию вопросов, поставленных на разрешение ревизора, позволяет выделить следующие группы объектов судебно-бухгалтерской экспертизы:

заключающие в себе факты, подлежащие исследованию;

отражающие возникновение и изменение исследуемых фактов;

облегчающие уяснение смысла и пределов исследования фактов.

Использование такой классификации объектов исследования экспертом-бухгалтером в экспертной практике будет способствовать улучшению качества проведения и результатов судебно-бухгалтерской экспертизы.

2. Использование внеучетной документации и иных материалов дела в качестве объектов судебно-бухгалтерской экспертизы

Качество заключения эксперта-бухгалтера зависит от всестороннего исследования операций и фактов, относящихся к разрешаемым экспертизой вопросам, путем изучения всей известной ему как специалисту по бухгалтерскому учету, контролю и анализу хозяйственной деятельности установленной официальной и приобщенной к делу любой другой документации, освещающей обстоятельства дела; полного использования всех возможных методов и приемов исследования документальных данных; правильной оценки документальных данных и аргументации сделанного вывода, чтобы он логически вытекал из исследования и был определенным. В связи с этим можно выделить три группы материалов, подлежащих экспертному исследованию: заключающие в себе факт, подлежащий исследованию; отражающие возникновение и изменение исследуемых фактов; облегчающие уяснение смысла и пределов их экспертного исследования.

Эксперт-бухгалтер, располагая материалами бухгалтерского учета для ответа на поставленные вопросы, не должен отказываться от использования других данных, в частности от применения неофициальной учетной документации (т. е. документации, которая официально не установлена для данного предприятия и не находит отражения в бухгалтерском учете). Обычно неофициальные учетные документы фиксируют экономические явления и составляются материально ответственными и другими лицами по их инициативе. Они характеризуют движение товарно-материальных ценностей, размер материального ущерба и время его возникновения, распределение сумм материального ущерба между должностными и материально ответственными лицами и т. п. Такие документы находятся вне бухгалтерского контроля и самостоятельного доказательного значения не имеют, но могут быть успешно использованы правоохранительными органами при оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях и злоупотреблениях.

Вместе с тем очень важно, чтобы эксперту-бухгалтеру передавались лишь такие материалы, которые действительно требуются для всестороннего разрешения вопросов экспертизы. Изучение излишних материалов вызывает неоправданную трату сил и средств, удлиняет сроки экспертизы. В противоположность этому неосновательное ограничение исследуемых материалов может сузить возможности экспертизы и явиться причиной недостаточной ее полноты. Неполнота материалов, представленных эксперту, обычно является результатом затруднений органов дознания, следователя, судьи в определении объема и границ исследования. В таких случаях представителю правоохранительных органов, назначившему экспертиз у, следует проконсультироваться с экспертом-бухгалтером.

Неофициальная учетная документация должна исследоваться экспертом-бухгалтером в пределах ее количества (объема), изъятого и приобщенного к делу. Трудности ее использования в экспертизе во многом связаны с многообразием форм этих документов и различной степенью их оформления. Экспертная практика показывает, что в составе указанной документации встречаются неполноценные документы, содержащие такие недостатки, как небрежность оформления, неоговоренные исправления, отсутствие подписей лиц, совершивших операции, неясное или неполное указание операций, наименований, фамилий и т. д. В отдельных случаях такая документация не охватывает учетный период и является отрывочной. В связи с этим возникает необходимость в определении порядка оценки неофициальных учетных документов и пределов их использования в бухгалтерской экспертизе. В уголовно-процессуальном законодательстве письменные документы, используемые для доказательства, не подразделяются по признаку установления порядка документирования тех или иных операций и по форме самих документов. В судебно-следственной практике по делам о растратах, хищениях и недостачах товарно-материальных ценностей и денежных средств важным и определяющим для установления объективной истины является достоверность документов по существу их содержания. По этим основаниям неофициальные учетные документы и копии документов бухгалтерского учета (фотоснимки, письменные дубликаты, удостоверенные нотариальной конторой, компетентным учреждением или органом расследования), приобщенные к делу, могут исследоваться и оцениваться как всякие другие документы официального порядка. Необходимыми данными такого неофициального учетного документа следует считать сведения о том, кем, когда и какая совершена операция, о точных размерах операции (наименование товарно-сырьевых ресурсов, количество, сорт, цена, сумма).

При оценке значимости документов по указанным выше признакам следует иметь в виду, что эти документы составляются материально ответственными и другими должностными лицами в целях взаимного контроля, а они не всегда соблюдают правила, установленные для официальной документации. В результате в таких бумагах могут содержаться неясные, неполные и неточные записи. Однако от них в любом случае нельзя отказываться. Результаты исследования приобщенной к делу неофициальной учетной документации по финансово-хозяйственным операциям эксперт-бухгалтер обязан увязать с данными бухгалтерского учета по этим же операциям. С этой целью сопоставляются эти результаты с данными бухгалтерского учета, определяются расхождения между ними, выясняется их сущность и причины.