Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

К настоящему времени в Российской Федерации сложилась и функционирует сложная и достаточно разветвленная система мер государственного принуждения в сфере налогообложения. В этой системе межотраслевые связи различных принудительных мер сопровождаются межвидовыми связями мер одной отраслевой принадлежности, но разного целевого предназначения (предупредительных, пресекательных, обеспечительных, правовосстановительных, карательных). Однако целостность этой системы обусловлена единством объекта защиты (налоговые правоотношения) и целей применения (обеспечение соблюдения законодательства о налогах и сборах).

Взаимосвязь различных видов государственного принуждения, применяемых в сфере налогообложения, по справедливому замечанию В. В. Стрельникова, следует рассматривать в двух аспектах: правовом (в рамках которого выделяются материально-правовая и процессуально-правовая составляющие) и организационном[19 - См.: Стрельников В. В. Принуждение по налоговому праву в системе государственного принуждения за нарушение налогового законодательства // Финансовое право. 2006. № 9.].

Материально-правовой аспект взаимодействия разноотраслевых видов государственного принуждения заключается в установлении в отраслевых законах (кодексах) принудительных мер, оснований, условий и порядка их применения; закреплении правового статуса лиц, уполномоченных применять принудительные меры, и лиц, подвергающихся этим мерам; определении в законе обстоятельств, исключающих применение принудительных мер, а в отношении мер юридической ответственности – также смягчающих и отягчающих обстоятельств, сроков давности привлечения к ответственности и т. д. К законам, предусматривающим основания, условия и порядок применения мер государственного принуждения в сфере налогообложения, относятся: Налоговый кодекс РФ; Таможенный кодекс Таможенного союза[20 - Приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27 ноября 2009 г. № 17 //Таможенный вестник. 2010, янв. № 2.] (на территории Российской Федерации применяется с 1 июля 2010 г.) и Федеральный закон от 27 октября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»[21 - Российская газета. 2010. 29 ноября.] (полностью вступил в силу с 1 октября 2011 г.); Кодекс РФ об административных правонарушениях; Уголовный кодекс РФ; Уголовно-процессуальный кодекс РФ[22 - Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ // Собрание законодательства российской Федерации. 2001. № 52(ч. I). Ст. 4921.] (далее – УПК РФ); Арбитражный процессуальный кодекс РФ[23 - Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля2002 г. № 95-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 30. Ст. 3012.] (далее – АПК РФ); Гражданский процессуальный кодекс РФ[24 - Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. № 138-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 46. Ст. 4532.] (далее – ГПК РФ); Федеральный закон от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»[25 - Собрание законодательства Российской Федерации. 2007. № 41. Ст. 4849.]. Следовательно, охрана регулятивных налоговых правоотношений осуществляется в рамках налогового, административного, уголовного, гражданского и арбитражного процессов, а также исполнительного производства.

Процессуально-правовой аспект взаимодействия разноотраслевых видов государственного принуждения заключается в разграничении компетенции уполномоченных государственных органов, в частности, в распределении обязанностей по возбуждению и рассмотрению дел, принятию юрисдикционных решений и их исполнению; установлении необходимых процессуальных сроков; закреплении процессуальных средств воздействия на правонарушителя, например, мер обеспечения (пресечения); указании специфических средств, способов и предмета доказывания; закреплении особенностей исполнения юрисдикционных решений и преюдиции между ними.

Организационный аспект взаимодействия разноотраслевых видов государственного принуждения заключается, например, в обмене информацией между этими органами в целях эффективного осуществления налогового контроля и взыскания с неплательщиков налоговой задолженности.

Система мер государственного принуждения в сфере налогообложения включает в себя:

• меры принуждения, применяемые в рамках налоговых процедур (в основном, в рамках налогового контроля) к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и лицам, обязанным содействовать налоговому администрированию, в случае их действительного или предполагаемого противоправного поведения. В связи с неоднозначностью правовой природы некоторых из этих мер среди них условно можно выделить меры предупредительные, пресекательные, обеспечительные и правовосстановительные;

• меры принуждения, применяемые к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам в рамках гражданского или арбитражного (в зависимости от правового статуса налогообязанного лица) процесса, возбужденного при наличии спора между этими лицами и налоговым органом. В большинстве случаев споры обусловлены несогласием налогообязанного лица с решением о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения и взысканием на основании этого решения недоимок по налогам (сборам), пеней и штрафов;

• меры принуждения, применяемые к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам в рамках исполнительного производства, возбужденного судебным приставом-исполнителем на основании постановления налогового органа о взыскании налога (сбора), пени и штрафа за счет имущества налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя либо на основании исполнительного листа, выданного налоговому органу по решению суда;

• меры административно-процессуального принуждения, применяемые в связи с обнаружением признаков административно наказуемого нарушения законодательства о налогах и сборах либо при достаточных основаниях предполагать наличие таких признаков;

• меры уголовно-процессуального принуждения, применяемые при возбуждении, предварительном расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях;

• меры юридической ответственности разных типов и видов.

Таким образом, все меры государственного принуждения, применяемые в сфере налогообложения, можно разделить на две группы: меры юридической ответственности и меры, не имеющие признаков юридической ответственности. Трудно переоценить значимость каждого вида принудительных мер, однако режим законности в сфере налогообложения призваны поддерживать в первую очередь принудительные меры, применяемые в рамках налоговых процедур к налогообязанным лицам и лицам, содействующим налоговому администрированию. Лишь в случаях, когда правовых ограничений, налагаемых этими мерами принуждения, оказывается недостаточно для обеспечения законности в сфере налогообложения, «включается» механизм применения мер принуждения иной отраслевой принадлежности.

Меры налогово-правового принуждения (речь идет о мерах, не являющихся юридической ответственностью) применяются по большей части к лицам, совершившим налоговое правонарушение, однако некоторые из этих мер могут быть применены в отсутствие объективного факта правонарушения, при наличии обстоятельств, свидетельствующих только о возможном нарушении законодательства о налогах и сборах (например, когда у налоговых органов есть обоснованные основания предполагать недобросовестность налогоплательщика). Целью применения мер налогово-правового принуждения является понуждение налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) к надлежащему исполнению налоговой обязанности, создание условий для эффективного выполнения возложенных на налоговые органы задач, устранение обстоятельств, препятствующих нормальной деятельности налоговых органов в процессе осуществления налогового контроля и привлечения правонарушителей к ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. На практике указанные цели реализуются путем предупреждения и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах, предотвращения негативных последствий таких нарушений, обеспечения возможности восстановления имущественных прав государства.

В юридической литературе предлагаются различные классификации мер налогово-правового принуждения, например, в зависимости от вида налогового производства, в рамках которого предусмотрено применение соответствующих мер[26 - См., например: Винницкий Д. В. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления // Законодательство. 2003. № 2. С. 23-SI; Кучеров И. И., КикинА. Ю. Меры налогово-процессуального принуждения. М.: ИД «Юриспруденция», 2006. С. 49–53.], или в зависимости от характера мер[27 - См.: Кучеров И. И. КикинА. Ю. Указ. соч. С. 53–56.]. Первое из указанных оснований классификации представляется не совсем удачным, поскольку предполагает необходимость сначала установить содержание самих налоговых производств. А надо отметить, что к настоящему моменту в российской юриспруденции отсутствует не только единообразное, но и какое-либо господствующее мнение относительно классификации таких производств[28 - Например, по мнению И. И. Кучерова, О. Ю. Судакова, И. А. Орешкина (см.: Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах / под ред. И. И. Кучерова. М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2001. С. 95–96), а также А. Ю. Кики-на (см.: Кучеров И. И., Кикин А. Ю. Указ. соч. С. 49–50), структуре НК РФ соответствует следующая классификация налоговых производств: производство по исполнению и обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, налогово-контрольное производство, производство по делам о налоговых правонарушениях, производство по жалобам граждан на незаконные действия органов налогового администрирования и их должностных лиц. Д. В. Винницкий в структуре налогового процедурного права выделяет налоговые общерегулятивные процедуры (учетное налоговое производство и корректирующее налоговое производство: изменение сроков исполнения налоговых обязательств, возврат и зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм) и налоговые охранительные процедуры (налоговое обеспечительное производство, налоговое контрольное производство и налоговое юрисдикционное производство (налоговый процесс)) (см.: Винницкий Д. В. Проблемы становления системного подхода в современном налоговом праве в сб.: Современные проблемы теории налогового права (The modem problems of tax law theory): материалы международной научной конференции. Воронеж, 4–6 сент. 2007 г./под ред. М. В. Карасевой. Воронеж, 2007). Коллектив авторов учебного пособия «Налоговые процедуры» в зависимости от характера правоотношений, на реализацию которых направлены налоговые процедуры, подразделяют все налоговые процедуры на правотворческие налоговые процедуры, материальные налоговые процедуры (регистрационные процедуры, исполнительное производство) и налоговый процесс (производство по налоговому контролю, производство по делам о налоговых правонарушениях, производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения) (см.: Налоговые процедуры: Учебное пособие / под ред. А. Н. Козырина. М.: Норма, 2008. С. 14–17). Как один из соавторов данного учебного пособия, я также придерживаюсь деления налоговых процедур на правотворческие, материальные и процессуальные. В связи с этим принудительные меры, применяемые в рамках различных налоговых процедур, в настоящей работе поименованы именно как меры налогово-правового, а не налогово-процессуального принуждения (учитывая, что не все меры данной категории реализуются в рамках именно налогового процесса).]. Кроме того, в рамках одного и того же налогового производства могут применяться меры принуждения, принципиально отличные по основаниям и целям применения. В связи с этим, на наш взгляд, более целесообразной в теоретическом плане является классификация мер налогово-правового принуждения в зависимости от их характера. Такая классификация позволяет разграничить действующие меры государственного принуждения в зависимости от их целевого и функционального предназначения, т. е. установить основные признаки принудительных мер каждой видовой группы, которые определяют их сущность и качественно отличают от мер иных групп. На основании этой классификации можно выделить среди мер налогово-правового принуждения (не являющихся юридической ответственностью) меры предупредительные, пресекательные, обеспечительные и правовосстановительные.

Предупредительные меры нацелены на предупреждение совершения нарушений законодательства о налогах и сборах, а также создание условий для эффективного и беспрепятственного осуществления налоговыми органами своих контрольных функций (в частности, получения необходимой налоговым органам информации и сбора доказательств противоправного поведения налогообязанных лиц), применяются налоговыми органами к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и лицам, обязанным содействовать налоговому администрированию.

К данным мерам относятся:

• допрос свидетелей (поди. 4, 12 и. 1 ст. 31, ст. 90 НК РФ);

• осмотр (обследование) используемых налогообязанным лицом для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий (поди. 6 и. 1 ст. 31, ст. 91 НК РФ);

• осмотр документов и предметов, принадлежащих налогообязанному лицу (ст. 92 НК РФ);

• инвентаризация имущества, принадлежащего налогообязанному лицу (поди. 6 и. 1 ст. 31 НК РФ; Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденное совместным Приказом Минфина России № 20н, МНС России № ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г.[29 - Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. № 27.]);

• истребование документов:

а) у проверяемого налогообязанного лица (ст. 93 НК РФ);

б) у контрагента или иного лица, располагающего документами (информацией), касающимися проверяемого налогообязанного лица (ст. 93.1 НК РФ);

в) у банков – документы, подтверждающие факт списания со счетов налогообязанных лиц либо с корреспондентских счетов банков сумм налогов (сборов), пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджет, т. е. документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогообязанных лиц либо инкассовых поручений налоговых органов о списании со счетов налогообязанных лиц сумм налогов (сборов), пеней и штрафов (поди. 10 и. 1 ст. 31, абз. 4 и. 7 ст. 45 НК РФ);

• выемка документов и предметов (поди. 3 и. 1 ст. 31, ст. 94 НК РФ);

• предъявление налогообязанному лицу требования об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контроль за исполнением этого требования (поди. 8 и. 1 ст. 31 НК РФ).

Пресекательные меры применяются исключительно к налогообязанным лицам в случаях, когда необходимо принудительно прекратить противоправное поведение этих лиц и предотвратить возможные вредные последствия такого поведения.

К данным мерам относятся:

• доначисление налогов в случае применения нерыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 раздела Y.1 НК РФ), а также в иных случаях, указанных в и. 2 ст. 40 НК РФ (товарообменные (бартерные) операции; внешнеторговые сделки; отклонение цены по сделке более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам в пределах непродолжительного периода времени), либо в случае юридической переквалификации сделки (поди. 3 и. 2 ст. 45 НК РФ);

• досрочное прекращение действия отсрочки или рассрочки по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов либо действия инвестиционного налогового кредита (ст. 68 НК РФ).

Доначисление налогов (и взыскание на основании этого финансовой санкции в виде пени на сумму доначисленных платежей) как мера принуждения имеет ярко выраженную пресекательную направленность, поскольку применяется только в тех случаях и к тем налогоплательщикам, в отношении которых существует наиболее высокая вероятность предполагать наличие признаков недобросовестности. В соответствии с НК РФ данная мера может быть применена налоговым органом для пресечения недобросовестного поведения организации или индивидуального предпринимателя, выражающегося в заключении мнимых или притворных сделок либо в совершении экономически неоправданных операций в интересах третьих лиц посредством использования нерыночных цен.

Изменение срока уплаты налогов (сборов), пеней и штрафов представляет собой меру «амнистирующего» характера, призванную облегчить положение налогоплательщика (плательщика сборов) в случае, когда по объективным причинам он оказывается не в состоянии уплатить в полном объеме в надлежащие сроки причитающиеся с него суммы обязательных платежей. Причем особое предназначение данной меры обусловливает тот факт, что она применяется исключительно к добросовестному налогоплательщику (на это прямо указывает и. 1 ст. 62 НК РФ) и только при наличии оснований, предусмотренных и. 2 ст. 64, и. 1, 2 ст. 64.1, и. 1 ст. 67 НК РФ.

Конкретными разновидностями мер, связанных с изменением срока уплаты налоговых платежей, в настоящее время являются отсрочка или рассрочка по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов, а также инвестиционный налоговый кредит. В зависимости от вида налогового платежа, об изменении срока уплаты которого ходатайствует заинтересованное лицо, решение о применении таких мер могут принимать как налоговые органы, так и иные государственные органы: финансовые органы регионального или муниципального уровня; таможенные органы; судебные и иные органы (должностные лица), уполномоченные, согласно главе 25.3 НК РФ, совершать юридически значимые действия, за которые подлежит уплате государственная пошлина; Правительство РФ; Министр финансов РФ.

В случае нарушения заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита действие отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита может быть досрочно прекращено по решению того государственного органа, который принимал решение об изменении срока исполнения обязанности по уплате налоговых платежей. Более того, нарушение налогоплательщиком (плательщиком сборов) взятых на себя обязательств в дальнейшем может послужить обстоятельством, препятствующим изменению срока уплаты налогов (сборов), пеней и штрафов. Согласно поди. 4 и. 1 ст. 62 НК РФ, отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит не сможет получить тот налогоплательщик, который в течение трех предыдущих лет уже воспользовался данным правом и нарушил взятые на себя обязательства.

Обеспечительные меры применяются налоговыми органами в рамках налоговых процедур, связанных с принудительным исполнением обязанности по уплате налогов или сборов. От мер пресекательного характера меры обеспечения отличаются тем, что не только прекращают противоправное поведение налогообязанного лица и предотвращают его вредные последствия, но также обеспечивают потенциальную возможность возмещения причиненного государству ущерба путем взыскания соответствующих сумм за счет имущества налогообязанного лица[30 - См.: Кучеров И. И., Кикин А. Ю. Указ. соч. С. 83.]. Использование таких мер, в конечном счете, нацелено на создание условий для взыскания с частного субъекта причитающихся с него сумм налогов (сборов), пеней и штрафов и сопровождается ограничениями имущественного характера.

В данной группе мер можно выделить две подгруппы:

1. меры обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусмотренные главой 11 НК РФ;

2. меры обеспечения исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), предусмотренные ст. 101 НК РФ.

1. В главе 11 НК РФ перечислены различные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, однако принудительным характером обладают не все из них. Такие способы обеспечения, как залог имущества и поручительство, не могут рассматриваться в качестве принудительных мер, поскольку они имеют гражданско-правовую природу и их применение, согласно п. 2 ст. 73, п. 2 ст. 74 НК РФ, основывается на договорных отношениях сторон. Механизм реализации этих мер предусмотрен нормами гражданского законодательства, за исключением некоторых особенностей (в части субъектов соответствующих договорных отношений и состава имущества, которое может выступать в качестве залога).

С учетом этого к принудительным мерам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, по нашему мнению, относятся только:

• приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) – организаций, индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (ст. 76 НК РФ);

• арест имущества налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) – организации (ст. 77 НК РФ).

Эти меры не имеют аналогов в гражданском законодательстве и, кроме того, существенно отличаются от иных мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов, поскольку ими обеспечивается не добровольное исполнение налоговой обязанности, а стадия ее принудительного исполнения (взыскание налога или сбора)[31 - См.: Стрельников В. В. Правовой режим пени в налоговом праве: Учеб, пособие/под ред. С. Г. Пепеляева. С. 24; Имыкшенова Е. А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации: Автореф. дис…. канд. юрид. наук. Тюмень, 2004. С. 15.]. Применяются они тогда, когда уже совершено правонарушение[32 - См.: Лукьянов В. В. Правовые основы исполнения обязанности по уплате налогов: Автореф. дис… канд. юрид. наук. Саратов, 2006. С. 20.] (т. е. имеет место объективный факт совершения правонарушения), заключающееся в неуплате налога в законодательно установленный срок либо (если речь идет о приостановлении операций по счетам в банке или переводов электронных денежных средств) – в непредставлении налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного законом срока. Из этого следует вывод о двойственной природе данных мер налогово-правового принуждения. По сути, они имеют не только обеспечительную, но и пресекательную направленность, так как означают применение к налогообязанному лицу имущественных ограничений в целях прекращения его противоправного поведения. В связи с этим, по нашему мнению, указанную группу принудительных мер вернее было бы именовать обеспечительно-пресекательные меры.

2. Возможность применения мер обеспечения исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотрена ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-Ф3[33 - Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // Российская газета. 2006. 29 июля.]) и введена в действие с 1 января 2007 г.

Согласно и. 10 ст. 101 НК РФ, после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) руководитель налогового органа или его заместитель вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или вообще сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения (в части взыскания недоимок, пеней и штрафов). При этом логический анализ положений и. и. 10–12 ст. 101 НК РФ, регламентирующих применение этих мер, позволяет заключить, что они могут быть применены не к любым участникам налоговых правоотношений, в отношении которых налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), а только к тем налогообязанным лицам, которые совершили правонарушение, повлекшее недоплату в бюджет сумм налогов или сборов, в связи с чем налоговым органом на этих лиц возложена обязанность уплатить недоимку, а также имущественные санкции в виде пеней и штрафов.

По общему правилу, согласно и. 10 ст. 101 НК РФ, в качестве мер обеспечения исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут выступать:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

2) приостановление операций по счетам в банке (в порядке, установленном ст. 76 НК РФ). Данная мера может быть применена налоговым органом только после наложения запрета на отчуждение имущества в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения налогового органа. Таким образом, приостановление операций по счетам в банке как мера обеспечения исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения допускается только в части разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении налогового органа, и стоимостью имущества, в отношении которого был введен запрет на отчуждение в соответствии с поди. 1 и. 10 ст. 101 НК РФ.

Однако по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить избранные им меры на иные: