Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, пени и штрафы в случае неуплаты принципалом (налогоплательщиком) этих сумм в установленный налоговым органом срок;

2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества (оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ);

3) поручительство третьего лица (оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ).

По нашему мнению, три вышеназванные меры обеспечения, в том числе залог ценных бумаг и поручительство, в данном случае имеют принудительный характер, поскольку применяются, хотя и по просьбе налогоплательщика, но как альтернатива иным принудительным мерам, указанным в и. 10 ст. 101 НК РФ, и лишь по усмотрению налогового органа (за исключением случая, описанного в поди. 12 ст. 101 НК РФ, когда налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене обеспечительных мер).

Правовосстановительные меры применяются налоговыми органами к налогообязанным лицам для того, чтобы восстановить государство в имущественных правах в части недополученных денежных средств, которые должны были быть перечислены в бюджет в установленный законодательством о налогах и сборах срок, а также компенсировать тот имущественный ущерб, который был причинен государству в результате несвоевременного перечисления этих средств.

К правовосстановительным мерам относятся:

• взыскание недоимки;

• взыскание пени за неуплату (неперечисление) налогов (авансовых платежей, сборов);

• зачет суммы излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов (сборов), пеней и штрафов в счет погашения недоимки по иным налогам (сборам), задолженности по пеням и штрафам или в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам.

Отметим ключевые моменты, касающиеся применения этих мер.

Во-первых, речь идет исключительно о внесудебном порядке взыскания недоимок по налогам и сборам, т. е. о взыскании недоимок на основании решения налогового органа. Согласно НК РФ, в отношении налогообязанных лиц – организаций и индивидуальных предпринимателей по общему правилу применяется внесудебный порядок взыскания недоимок, пеней и штрафов за счет денежных средств на счетах налогообязанных лиц в банке или за счет иного имущества этих лиц (ст. ст. 46, 47 НК РФ). Это означает, что по решению уполномоченного государственного органа в рамках единого налогового производства с неплательщика в безакцептном порядке взыскиваются как недоимка, так и имущественные санкции – пени и штрафы. Однако при невозможности безакцептного взыскания налоговой задолженности с организации или индивидуального предпринимателя (в частности, в случаях, описанных в и. 2 ст. 45 НК РФ) налоговый орган обращается с соответствующим иском в арбитражный суд. Очевидно, что в такой ситуации реализуется уже арбитражно-процессуальный механизм взыскания налоговых платежей, который не может рассматриваться в контексте налогово-процессуального принуждения. За пределами регулирования законодательства о налогах и сборах оказываются также процедуры взыскания недоимок, пеней и штрафов с физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя, поскольку, согласно ст. 48 НК РФ, взыскание налоговой задолженности с этой категории лиц осуществляется исключительно в судебном порядке (в рамках гражданско-процессуального производства).

Во-вторых, такая мера государственного принуждения, как взыскание пени, предусмотренной и. 2 ст. 57, ст. 75 НК РФ на случай несвоевременной уплаты или перечисления налога (авансового платежа, сбора), качественно отличается от иных правовосстановительных мер, поскольку отвечает всем признакам юридической ответственности. По нашему мнению, это санкция финансовой ответственности – самостоятельного вида юридической ответственности (подробнее см. в главе 2 настоящей работы). С учетом этого в дальнейшем пеня будет рассматриваться именно в качестве меры правовосстановительной юридической ответственности, применяемой к налогообязанным лицам за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В-третьих, необходимо учитывать особенности механизма зачета излишне уплаченных налогов (сборов), пеней и штрафов. Зачет суммы излишне уплаченных налогов (сборов), пеней и штрафов в счет погашения недоимки по иным налогам (сборам), задолженности по пеням и штрафам производится налоговым органом самостоятельно (п. 5 ст. 78 НК РФ), т. е. не требуется волеизъявления налогообязанного лица об осуществлении зачета. Напротив, зачет суммы излишне уплаченных налогов (сборов), пеней и штрафов в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам производится налоговым органом исключительно на основании письменного заявления налогообязанного лица (п. 4 ст. 78 НК РФ). Соответственно, в этом случае зачет представляет собой меру добровольно-принудительного характера, в связи с чем лишь условно может быть отнесен к мерам принудительного характера.

С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, к правовосстановительным мерам нал ого во-правового принуждения относятся только:

1) взыскание недоимок по налогам и сборам во внесудебном порядке (на основании решения налогового органа);

2) зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов (сборов), пеней и штрафов в счет погашения недоимки по иным налогам (сборам), задолженности по пеням и штрафам, что предполагает отчуждение части имущества налогообязанного лица по решению налогового органа в пользу государства и позволяет тем самым компенсировать имущественный ущерб последнего, причиненный несвоевременной уплатой налогов (сборов).

Специфика юрисдикционного механизма, применяемого в случае нарушения законодательства о налогах и сборах, состоит в том, что споры, связанные с исполнением налоговой обязанности, могут перейти из сферы сугубо нал ого во-правового регулирования в плоскость их разрешения в рамках гражданского или арбитражного (в зависимости от правового статуса налогообязанного лица), административного либо уголовного судопроизводства.

Возбуждение гражданского или арбитражного процесса связано с наличием между налогообязанным лицом и налоговым органом спора, обусловленного, как правило, несогласием налогообязанного лица с решением о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения и взысканием на основании этого решения недоимок, пеней и штрафов.

В рамках гражданского или арбитражного процесса возможно применение принудительных мер в отношении обеих сторон спора. Так, нормы арбитражного процессуального законодательства предусматривают возможность применения к должнику по заявлению налогового органа обеспечительных мер – срочных временных мер, направленных на обеспечение иска. В соответствии с ч. 2 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю (государству). В делах, возбужденных по искам налоговых органов о взыскании недоимок по налогам и сборам, а также соответствующих пеней и штрафов, обеспечительной мерой вполне может выступать наложение ареста на денежные средства или иное имущество, принадлежащее ответчику (налогоплательщику) и находящееся у него или других лиц. Причем применение указанной меры в отношении организации или индивидуального предпринимателя необходимо только в том случае, когда приостановление операций по счетам в банке или арест имущества не были наложены на налогоплательщика по решению налогового органа в соответствии с нормами НК РФ.

В гражданском процессе аналогичные обеспечительные меры могут быть применены в отношении должника – физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем (ст. 139, и. 1 ч. 1 ст. 140 ГПК РФ).

Обеспечительные меры направлены на защиту имущественных прав государства, от лица которого в суде по иску о взыскании недоимок по налогам и сборам, пеней и штрафов выступают налоговые органы. Между тем в целях установления баланса публичного и частного интересов суд может (и должен при наличии оснований) применять корреспондирующие меры также к самим налоговым органам.

В связи с этим необходимо обратить внимание на порядок принудительного взыскания налоговой задолженности, начисленной налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) – организации или индивидуальному предпринимателю по решению налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также на порядок обжалования такого решения, действующий с 1 января 2007 г. В соответствии с и. 9 ст. 101 НК РФ решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу не сразу, а по истечении 10 дней со дня вручения этого решения налогоплательщику или его представителю. В указанные 10 дней у налогоплательщика есть право обжаловать не вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящей налоговой инспекции в апелляционном порядке (и. 2 ст. 101.2 НК РФ). Апелляционная жалоба подается через налоговую инспекцию, которая приняла обжалуемое решение, для того чтобы эта инспекция была извещена, что жалоба подана и решение нельзя исполнять. Если налогоплательщиком подана апелляционная жалоба, то решение не вступает в силу, пока жалоба не будет рассмотрена в вышестоящей налоговой инспекции, на что, по общему правилу, закон отводит месяц (и. 3 ст. 140 НК РФ). После этого, если решение вышестоящей инспекции вынесено не в пользу налогоплательщика, оно вступает в законную силу и с этого момента подлежит исполнению (и. 1 ст. 101.3 НК РФ). Однако у налогоплательщика сохраняется право обжаловать вступившее в силу решение в арбитражном суде. Жалоба в арбитражный суд может быть подана в течение трех месяцев со дня вступления решения в силу (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). С организаций или индивидуальных предпринимателей налоговая задолженность взыскивается согласно правилам ст. ст. 46, 47 НК РФ. В частности, ст. 46 НК РФ предусматривает право налоговых органов на списание сумм недоимки, пеней и штрафов с расчетного счета налогоплательщика путем выставления инкассового поручения, т. е. в безакцептном порядке. (Важно различать два термина: «бесспорный» – в отсутствие спора, и «безакцептный» – без согласия на то налогоплательщика как владельца банковского счета, с которого осуществляется списание, а исключительно на основании инкассового поручения налогового органа.) Следовательно, получается, что даже в случае несогласия налогоплательщика с мнением вышестоящей налоговой инспекции и обжалования вступившего в силу решения в арбитражном суде (на что, заметим, налогоплательщик имеет конституционное право) недоимки, пени и штрафы все равно подлежат взысканию в безакцептном порядке. В описанной ситуации единственная возможность не допустить списание денежных средств с расчетного счета налогоплательщика – это удовлетворение арбитражным судом ходатайства налогоплательщика о применении обеспечительных мер, заключающихся в приостановлении взыскания налоговой задолженности в безакцептном порядке. Вместе с тем, согласно и. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, применение данной меры является правом, а не обязанностью суда. И с сожалением надо констатировать, что суды этим правом пользуются крайне неохотно. В итоге в настоящее время существует лишь теоретическая возможность защиты налогоплательщиком своих имущественных прав, неосуществление которой (в случае последующего признания судом недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) может серьезно затруднить возврат налогоплательщику неправомерно взысканных с него денежных средств.

Помимо обеспечительных мер, участники гражданского и арбитражного процесса могут в некоторых случаях претерпевать меры принуждения, имеющие характер процессуальной ответственности. Например, в случае невыполнения законных требований суда, нарушения дисциплины в судебном заседании и т. д. на виновных лиц могут быть наложены судебные штрафы (ч. 9 ст. 66, ч. 2 ст. 96, ч. 2 ст. 119, ч. 5 ст. 154, ч. 4 ст. 156 АПК РФ; ст. 57, ч. 2 ст. 140, ч. 3 ст. 159, ч. 2 ст. 168 ГПК РФ).

Исполнительное производство по взысканию налоговой задолженности возбуждается судебным приставом-исполнителем на основании постановления налогового органа о взыскании недоимки, пени и штрафа за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя либо на основании исполнительного листа, выданного налоговому органу по решению суда, и осуществляется согласно правилам Федерального закона от 2 октября 2007 г.

№ 229-ФЗ «Об исполнительном производстве». Судебный пристав-исполнитель в трехдневный срок со дня поступления к нему соответствующего исполнительного документа выносит постановление о возбуждении исполнительного производства. Если исполнительный документ впервые поступил в службу судебных приставов, то в постановлении о возбуждении исполнительного производства судебный пристав-исполнитель устанавливает срок для добровольной уплаты должником суммы налоговой задолженности, который не может превышать пять дней со дня возбуждения исполнительного производства, и уведомляет должника о принудительном исполнении требования по истечении этого срока с взысканием с должника исполнительского сбора и всех расходов по совершению исполнительных действий (ст. 30 Федерального закона «Об исполнительном производстве»), В течение срока, установленного для «добровольной» (а по сути – добровольно-принудительной) уплаты налоговой задолженности, судебный пристав-исполнитель не вправе производить какие бы то ни было исполнительные действия, а также осуществлять меры принудительного воздействия в отношении должника. Единственное исключение из указанного правила – это возможность наложения судебным приставом-исполнителем по заявлению налогового органа ареста на имущество должника в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налоговой задолженности (ст. 80 Федерального закона «Об исполнительном производстве»),

В и. 3.2 Методических рекомендаций по организации взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и службы судебных приставов Министерства юстиции Российской Федерации при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента – организации, утвержденных совместным приказом Минюста России № 289, МНС России № БЕ-3-29/619 от 13 ноября 2003 г.[34 - Бюллетень Минюста РФ. 2004. № 1.] сказано, что в целях защиты прав должника и приведения действий по принудительному взысканию налоговой задолженности в соответствие с законодательством Российской Федерации после получения от службы судебных приставов копии постановления о возбуждении исполнительного производства налоговый орган (в случае если в рамках налогового производства была начата процедура безакцептного списания денежных средств со счетов должника – организации или индивидуального предпринимателя) должен принять решение о приостановлении списания денежных средств в безакцептном порядке со счетов должника (т. е. приостановить действие инкассового поручения, выставленного к счету должника) и в тот же день направить его в соответствующий банк.

Однако названные Методические рекомендации нормативного характера не имеют. В законодательстве же о налогах и сборах, равно как в подзаконных нормативных правовых актах, на сегодняшний день официально не урегулирована процедура отзыва налоговым органом инкассовых поручений, выставленных к счетам налогоплательщика, в случае, когда в отношении этого налогоплательщика судебным приставом-исполнителем возбуждено исполнительное производство по взысканию налоговой задолженности. В связи с этим неисполнение банком соответствующего документа налогового органа о приостановлении безакцептного списания денежных средств (приостановления действия инкассовых поручений, выставленных к счетам налогоплательщика-должника) может повлечь за собой излишнее взыскание налоговой задолженности (т. е. прямое нарушение права собственности, провозглашенного в Конституции РФ).

ФНС России в письме от 10 мая 2006 г. № 19-5-04/000008@ «По вопросу исполнения банком инкассовых поручений, выставляемых на счета налогоплательщиков по решениям налоговых органов»[35 - Документ официально опубликован не был. [Электронная версия] URL: http://news50.info/docs/legal/textya/lawpetauu.htm (дата обращения: 24.05.2013).]поясняет, что в данной ситуации налоговый орган вынужден будет обратиться для возложения ответственности за излишнее взыскание у налогоплательщика налогов (сборов), а также пеней и штрафов на соответствующий банк. Однако, по нашему мнению, этот вопрос все же должен быть урегулирован на нормативном (желательно законодательном) уровне.

По истечении установленного в постановлении о возбуждении исполнительного производства срока для «добровольного» исполнения требований налогового органа эти требования подлежат принудительному исполнению. В целом вся процедура принудительного взыскания судебным приставом-исполнителем сумм недоимки, пеней и штрафов имеет правовосстановительный характер, так как направлена на возмещение имущественного ущерба, причиненного государству в результате несвоевременного получения налогов (сборов). Вместе с тем в рамках этой процедуры можно выделить разно-функциональные принудительные меры, которые могут быть применены в отношении должника судебным приставом-исполнителем. Такие меры следует классифицировать на меры юридической ответственности (например, исполнительский сбор – это, по сути, мера административной ответственности за неисполнение должником исполнительного документа в срок, установленный для «добровольного» исполнения) и меры, не имеющие признаков юридической ответственности, в частности, обеспечительные меры (арест имущества, изъятие имущества, передача под охрану или на хранение арестованного имущества), правовосстановительные меры (принудительное обращения взыскания на имущество).

Кроме того, в случае невыполнения законных требований судебного пристава-исполнителя, иного нарушения законодательства об исполнительном производстве виновные лица могут быть привлечены к административной либо уголовной ответственности. Причем надо отметить, что меры административной ответственности, применяемые в соответствии со ст. ст. 17.14,17.15 КоАП РФ, имеют лишь косвенное отношение к теме настоящего исследования, так как предусмотренные этими статьями правонарушения не являются нарушениями законодательства о налогах и сборах. Напротив, некоторые уголовно наказуемые деяния, совершаемые должником или его должностным лицом в рамках исполнительного производства по взысканию налоговой задолженности, по своему содержанию одновременно являются также нарушениями законодательства о налогах и сборах. Соответственно, меры ответственности за такие правонарушения могут рассматриваться в контексте мер государственного принуждения в сфере налогообложения. Например, согласно ч. 4 ст. 80 Федерального закона «Об исполнительном производстве», арест имущества должника означает запрет распоряжения имуществом, а при необходимости – также ограничение права пользования имуществом или изъятие имущества. Имущество, на которое наложен арест, передается под охрану (на хранение) должнику или членам его семьи, назначенным судебным приставом-исполнителем, либо иным лицам, с которым территориальным органом ФССП России заключен договор. Хранитель может пользоваться арестованным имуществом (если по свойствам этого имущества пользование им не приведет к его уничтожению или уменьшению его стоимости), но не вправе распоряжаться им. В случае неправомерного распоряжения арестованным имуществом хранитель подлежит уголовной ответственности. При этом в зависимости от того, кто является хранителем арестованного имущества – должник или иное лицо, действия по неправомерному распоряжению этим имуществом наказуемы в соответствии с разными статьями уголовного закона. Сокрытие в крупном размере (более 1,5 млн руб.) арестованного имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам (за исключением сокрытия гражданином имущества, предназначенного для повседневного личного пользования этим гражданином и членами его семьи), совершенное должником – индивидуальным предпринимателем или ответственным должностным лицом должника-организации, образует состав налогового преступления, наказуемого в соответствии со ст. 199.2 УК РФ. Умышленные же действия по распоряжению арестованным имуществом, совершенные иным лицом, которому поручено хранение этого имущества (но не должником или его ответственным должностным лицом), квалифицируются в соответствии с ч. 1 ст. 312 УК РФ и по своему характеру выходят за рамки налоговой преступности.

Меры административно-процессуального принуждения применяются в связи с обнаружением признаков административного правонарушения либо при достаточных основаниях предполагать наличие таких признаков в целях обеспечения производства по делу об административном правонарушении.

В случае совершения административно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах, к которым, по нашему мнению, относятся правонарушения, предусмотренные ст. ст. 15.3—15.9, 15.11; 15.12; 16.2 (ч. 2) и 16.22; 19.4(ч. 1), 19.4.1,19.5 (ч. 1), 19.6,19.7.6 КоАП РФ, меры административно-процессуального принуждения могут быть применены к должностным лицам организаций – налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, а также к должностным лицам банков, различных регистрирующих и лицензирующих организаций, контрагентов налогообязанных лиц и к контрагентам – физическим лицам.

Согласно ч. 1 ст. 23.5 КоАП РФ, должностные лица налоговых органов вправе рассматривать дела об административном правонарушении, предусмотренном, в частности, ст. 19.7.6 КоАП РФ (дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. ст. 15.3-15.12,19.4 (ч. 1), 19.4.1,19.5 (ч. 1), ст. 19.6 КоАП РФ, рассматривают судьи). Также, согласно и. 5 ч. 2 ст. 28.3, ст. 28.7 КоАП РФ, должностные лица налоговых органов вправе составлять протоколы об административном правонарушении и проводить административное расследование по делам об административных правонарушениях, предусмотренных, в частности, ст. ст. 15.3—15.9, 15.11; 19.4 (ч. 1), 19.5 (ч. 1), 19.6 КоАП РФ. При этом должностные лица налоговых органов могут применять меры административно-процессуального принуждения.

В соответствии с ч. 1 ст. 27.1 КоАП РФ в целях пресечения административного правонарушения, установления личности правонарушителя, составления протокола об административном правонарушении при невозможности его составления на месте выявления административного правонарушения, обеспечения своевременного и правильного рассмотрения дела об административном правонарушении и исполнения принятого по делу постановления уполномоченные лица вправе в пределах своих полномочий применять меры обеспечения производства по делу об административном правонарушении. Именно эти меры в первую очередь и следует рассматривать в качестве мер административно-процессуального принуждения[36 - См.: Кучеров И. И., КикинА. Ю. Указ. соч. С. 58.]. Так, в рамках административного расследования правонарушений в сфере налогообложения должностные лица налоговых органов вполне могут применить такие меры обеспечения производства по делу, как осмотр принадлежащих юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю помещений, территорий, находящихся там вещей и документов (ст. 27.8 КоАП РФ); изъятие документов, имеющих значение доказательства по делу об административном правонарушении и обнаруженных на месте совершения административного правонарушения (ст. 27.10 КоАП РФ).

К мерам административно-процессуального принуждения также могут быть отнесены меры непосредственного принуждения (прямое физическое воздействие с помощью мускульной силы человека, специальных технических средств, оружия, боевой и специальной техники). Применять такие меры вправе сотрудники полиции при выполнении возложенных на них задач по выявлению, предупреждению и пресечению преступлений и иных правонарушений.

Так, согласно и. 1 ст. 36 НК РФ, поди. 28 и. 1 ст. 13 Федерального закона от 7 февраля 2011 г. № 3-ФЗ «О полиции»[37 - Российская газета. 2011.8 февр.; 2011. 10 февр.], по запросам налоговых органов сотрудники полиции принимают участие в выездных налоговых проверках. Неповиновение законным требованиям сотрудников полиции, противодействие задержанию лиц, подозреваемых в совершении преступлений и административных правонарушений, могут служить основанием для применения мер непосредственного принуждения к налогообязанным лицам и их представителям. Кроме того, при наличии оснований должностные лица органов внутренних дел вправе возбудить дело об административном правонарушении, заключающемся в противодействии законным требованиям полиции (в соответствии со ст. 19.3 КоАП РФ).

Правом применения мер административно-процессуального принуждения в отношении нарушителей законодательства о налогах и сборах наделены также должностные лица иных государственных органов.

Так, согласно ст. 23.8, ч. 1 ст. 28.3 КоАП РФ, правом составлять протоколы и рассматривать дела о нарушениях таможенных правил, в частности, о нарушениях, предусмотренных ст. ст. 16.2 (ч. 2), 16.22 КоАП РФ, наделены таможенные органы. Согласно и. 1 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ, правом составлять протоколы по делам об административных правонарушениях, предусмотренных, в частности, ст. ст. 15.12, 19.3—19.6 КоАП РФ, наделены органы внутренних дел. Согласно и. 64 ч. 1 ст. 28.3 КоАП РФ, правом составлять протоколы по делу об административном правонарушении, предусмотренном ст. 15.12 КоАП РФ, наделены должностные лица органов, осуществляющих государственный контроль за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции

(в настоящее время это Федеральная служба по регулированию алкогольного рынка, которая является правопреемником ряда федеральных органов исполнительной власти, в частности, налоговых органов, в отношении всех обязательств в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции[38 - Пункт 5.3.8 Положения о Федеральной службе по регулированию алкогольного рынка (утв. Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2009 г. № 154) // Собрание законодательства Российской Федерации. 2009. № 9. Ст. 1119.]). Должностные лица указанных государственных органов вправе в рамках производства по делу об административном правонарушении применять к нарушителям меры административно-процессуального принуждения.

Меры уголовно-процессуального принуждения реализуются органом дознания, следователем, прокурором, судом в целях устранения действительных или возможных препятствий, возникающих в процессе возбуждения, предварительного расследования и судебного рассмотрения уголовных дел. По общему правилу данные меры применяются к физическим лицам, являющимся участниками уголовного судопроизводства (подозреваемый, обвиняемый, потерпевший, свидетели и др.), но некоторые из мер могут применяться к лицам, не являющимся участниками уголовного судопроизводства (например, наложение ареста на имущество в соответствии с ч. Зет. 115 УПК РФ).

Специалисты по уголовно-процессуальному праву предлагают различные классификации мер уголовно-процессуального принуждения.

По нашему мнению, меры уголовно-процессуального принуждения следует классифицировать в зависимости от их характера на меры уголовно-процессуальной ответственности (например, штрафы за нарушение порядка в судебном заседании) и меры, не имеющие признаков юридической ответственности, к которым относятся меры предупреждения, меры пресечения и меры обеспечения[39 - См.: Кудин Ф. М. Принуждение в уголовном судопроизводстве. Красноярск: Изд-во Красноярского университета, 1985. С. 41–43, 73.]. При этом среди мер обеспечения можно выделить две подгруппы: меры обеспечения доказательств по уголовному делу (например, привод на допрос) и меры обеспечения дальнейшей реализации имущественных прав потерпевшего или государства (например, наложение ареста на имущество в целях обеспечения возмещения причиненного преступлением ущерба в части гражданского иска либо в целях реализации такой меры процессуального принуждения, как конфискация в соответствии со ст. 104.1 УК РФ). Кроме того, ряд мер уголовно-процессуального принуждения, на наш взгляд, имеют неоднородную природу: предупредительно-пресекательную (например, задержание подозреваемого, временное отстранение от должности подозреваемого или обвиняемого), предупредительно-обеспечительную (меры пресечения, предусмотренные главой 13 УПК РФ), предупредительно-пресекательно-обеспечительную (например, обыски выемка орудия, которое может быть использовано для продолжения преступной деятельности или совершения действий, препятствующих установлению обстоятельств уголовного дела).

К числу налоговых преступлений, совершенных налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами или их должностными лицами, по нашему мнению, относятся преступления, предусмотренные ст. ст. 171.1,194,198–199.2 УК РФ. Расследование этих преступлений до 31 декабря 2010 г. относилось к подследственности органов внутренних дел, но с 1 января 2011 г. расследование преступлений, предусмотренных ст. ст. 198–199.2 УК РФ, отнесено к подследственности Следственного комитета РФ. Избрание же ряда мер уголовно-процессуального принуждения отнесено к компетенции суда и прокуратуры (ст. ст. 97 и 111 УПК РФ). Данные государственные органы уполномочены применять меры уголовно-процессуального принуждения к лицам, подозреваемым и обвиняемым в совершении налоговых преступлений. В частности, учитывая, что налоговые преступления всегда влекут значительный имущественный ущерб для государства, в ходе их расследования вполне оправданным видится применение в отношении правонарушителей такой предупредительно-обеспечительной меры имущественного характера, как залог (ст. 106 УПК РФ).

В заключение считаем необходимым акцентировать внимание на вопросе о том, какие обстоятельства являются основаниями применения мер процессуального принуждения в административном и уголовном судопроизводстве. Это обстоятельства, которые выражаются в неправомерном поведении или достоверно подтверждаемой возможности такого поведения со стороны участников соответствующего процесса. Причем принципиально важно, что наличие признаков правонарушения (обнаружение признаков правонарушения или достаточные основания предполагать наличие таких признаков) и возникшее в связи с этим административное или уголовное правовоотношение представляют собой не основание, а лишь предпосылку (или необходимое условие) для применения мер процессуального принуждения. Помимо этого, должно быть установлено наличие одного из следующих обстоятельств: невыполнение процессуальных обязанностей, продолжение противоправной деятельности, реальная возможность совершения новых правонарушений, необходимость обеспечения производства по делу, невозможность иным способом выполнить конкретные процессуальные действия и др.[40 - См. подробнее: Бахрах Д. Н. Административно-процессуальное принуждение//ИВУЗ. Правоведение. 1989. № 4. С. 59–64.]

§ 3. Юридическая ответственность как вид государственного принуждения в сфере налогообложения

Юридическая ответственность представляет собой особый вид государственного принуждения. Цели и задачи настоящей работы предопределяют необходимость выявления основных отличий и системных взаимосвязей юридической ответственности с иными видами государственного принуждения; определение места юридической ответственности в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения; установление видов юридической ответственности, применяемых к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и их должностным лицам.

Тема юридической ответственности является одной из наиболее дискуссионных в российской правовой науке. Так, на сегодняшний день не только не существует единообразного понимания категории «юридическая ответственность», но и отсутствует господствующее мнение по основополагающим теоретическим и практическим вопросам применения юридической ответственности (ее содержания, целевого и функционального предназначения, роли в механизме правового регулирования). Кроме того, существует проблема соотношения юридической ответственности как родового понятия с отдельными ее видами. В результате общая теория права не в полной мере использует достижения отраслевых наук в области исследования юридической ответственности. И, напротив, проблемы, имеющие узкоотраслевое значение, выносятся на обсуждение на общетеоретическом уровне, а определение понятия юридической ответственности строится как комбинация признаков ответственности, характерных для отдельных отраслевых наук, при этом сами эти признаки могут плохо сочетаться друг с другом. Безусловно, данные обстоятельства существенно затрудняют формирование целостного представления о категории юридической ответственности, в частности, препятствуют определению понятия юридической ответственности, которое было бы в равной мере применимо ко всем ее видам.

В российской юридической науке можно выделить две диаметрально противоположные концепции юридической ответственности. Господствующей является концепция, согласно которой юридическая ответственность понимается только в негативном (ретроспективном) аспекте – как реакция государства на совершенное правонарушение. Однако некоторые юристы трактуют юридическую ответственность с более широких социальных и философских позиций и выделяют в ней, помимо негативной (ретроспективной), также позитивную (перспективную) составляющую.

В целях обоснования авторской точки зрения на вопрос о содержании юридической ответственности считаем необходимым более подробно рассмотреть обе вышеуказанные концепции.

Представители «традиционного» негативного (ретроспективного) понимания юридической ответственности связывают возникновение юридической ответственности исключительно с противоправным поведением (правонарушением), которое влечет за собой со стороны государства принудительное воздействие на правонарушителя и его наказание. Правомерные действия субъектов в содержание юридической ответственности при этом не включаются.