Аренда

В соответствии с пунктом 1 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Следует отметить, что данная льгота введена в главу 21 НК РФ в соответствии с международной практикой применения НДС. Как видно из текста НК РФ, законодатель вводит для данной льготы дополнительное условие: соблюдение Российской Федерации и иностранным государством принципа взаимности. Иначе говоря, иностранным гражданам и организациям, выступающими арендаторами в Российской Федерации, предоставляется льгота в таком же объеме, какой установлен законодательством иностранного государства в отношении российских граждан и организаций. Если иностранное законодательство содержит какие-либо ограничения, например, по видам арендуемых помещений, по категориям арендаторов или арендодателей, либо вообще не предусматривает данную льготу, то в отношении иностранных граждан и организаций, выступающих арендаторами в Российской Федерации, льгота будет действовать с такими же ограничениями или не будет действовать вообще.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы пункта 1 статьи 149 НК РФ, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином Российской Федерации.

В настоящее время действует Перечень, утвержденный Приказом МИД Российской Федерации № 6498 и Минфина Российской Федерации № 40н от 8 мая 2007 года «Об утверждении перечня иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых, аккредитованных в Российской Федерации, применяется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость при предоставлении им в аренду помещений на территории Российской Федерации» (далее – Перечень).

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ определено, что реализация услуг для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, подлежит налогообложению по ставке 0 процентов.

К примеру, арендодателем жилого помещения выступает российская организация, а арендатором – дипломатическое представительство. Договором предусмотрено, что если в установленный договором срок арендатор не осуществляет текущий ремонт арендованного помещения, то арендатор возмещает арендодателю стоимость текущего ремонта. Возмещение арендатором – дипломатическим представительством стоимости текущего ремонта не признается реализацией товаров (работ, услуг) и, значит, при получении этих сумм объекта налогообложения по НДС у арендодателя – российской организации не возникает.

Отметим, что реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежит налогообложению по ставке 0 процентов в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы указанного подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином Российской Федерации.

Порядок применения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ устанавливается Правительством Российской Федерации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000 года № 1033 утверждены «Правила применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно – техническим персоналом этих представительств, включая проживающих с ними членов их семей» (далее – Правила применения нулевой ставки по налогу).

Обращаем внимание читателей, что с 1 октября 2009 года Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июня 2009 года № 498 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000 года № 1033» внесены изменения в Правила применения нулевой ставки налога.

В соответствии с указанными Правилами арендодатели теперь не обязаны выставлять счета-фактуры на аренду с указанием нулевой ставки налога, услуги аренды, указанные в счете-фактуре облагаются налогом по ставке 18 %.

Использование ставки налога 0 % по услугам аренды должно подтверждать само представительство или его сотрудники. Возмещение сумм налога, уплаченного дипломатами (или членами их семей) производит тот налоговый орган, в котором зарегистрировано дипломатическое представительство. Для этого налоговикам нужно подать заявление на возмещение сумм налога и соответствующий пакет документов, состав которых определен обновленными Правилами применения нулевой ставки налога.

Обращаем внимание на то, что возместить сумму налога по аренде дипломатическое представительство может в течение трех лет с наиболее поздней из следующих дат:

? даты выставления счета-фактуры;

? даты фактической оплаты услуг аренды.

В соответствии с подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).

При использовании льготы по данному основанию следует помнить, что именно данное положение законодательства выводит из-под налогообложения аренду земли, находящейся в государственной или муниципальной собственности, плату за пользование водными объектами, лесными ресурсами и так далее.

На это специалисты Минфина Российской Федерации указали в своем Письме от 30 октября 2006 года № 03-04-15/198, аналогичного мнения придерживаются и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС Российской Федерации от 30 ноября 2006 года №ШТ-6-03/1157@ «О налогообложении налогом на добавленную стоимость с 1 января 2006 года арендной платы за пользование земельными участками».

Такой же точки зрения придерживаются и суды, на что, в частности, указывает Постановления ФАС Московского округа от 2 мая 2007 года №КА-А41/3222-07 по делу №А41-К2-16399/06, ФАС Дальневосточного округа от 14 сентября 2005 года по делу №Ф03-А51/05-2/2560.

Обращаем внимание читателей на то, что при аренде государственного или муниципального имущества, в том числе и земли, арендатор является налоговым агентом по НДС. В настоящее время налоговое законодательство обязывает указанную категорию налоговых агентов выставлять счета-фактуры при аренде государственного (муниципального) имущества. Действующие сегодня Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 содержат, в том числе, и особенности выписки счетов-фактур налоговыми агентами.

Несмотря на то, что аренда земли, находящейся в государственной (муниципальной) собственности и освобождается от налогообложения, арендатор земельного участка должен выставить соответствующий счет-фактуру. Причем в данном случае счет-фактура выставляется им без выделения соответствующей суммы налога, а на документе делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Такие требования установлены пунктом 5 статьи 168 НК РФ. Затем счет-фактура по аренде земельного участка регистрируется арендатором в общем порядке в книге продаж и подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции по реализации земельных участков. При этом услуги по аренде и передаче земельных участков по договору безвозмездного пользования данной нормой не предусмотрены. Следовательно, услуги по аренде и передаче земельных участков по договору безвозмездного пользования, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 12 декабря 2006 года № 03-04-11/239.

В соответствии с подпунктом 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ, услуги по сдаче в аренду помещений, предназначенных для производства фильмов, получивших удостоверение национального фильма, оказываемые организациями кинематографии, освобождаются от налогообложения НДС. Такая точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 30 января 2008 года № 03-07-07/07. При этом автор рекомендует налогоплательщикам, руководствоваться данным письмом очень осторожно, так как налоговые органы путают работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемые (оказываемые) организациями кинематографии, и права на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

По коммунальным услугам, услугам связи, а также услугам по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров аренды счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится. Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения НДС не возникает.

Обратите внимание, что согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия НДС к вычету, является счет-фактура. Поэтому в связи с отсутствием соответствующих счетов-фактур суммы налога по указанным услугам к вычету у арендатора не принимаются (Письма Минфина Российской Федерации от 10 февраля 2011 года № 03-03-06/1/86, от 24 марта 2007 года № 03-07-15/39, Письма ФНС Российской Федерации от 4 февраля 2010 года №ШС-22-3/86@, от 23 апреля 2007 года №ШТ-6-03/340@).

Аналогичные выводы делают и арбитры (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2009 года по делу №А56-48203/2007, от 12 сентября 2006 года по делу №А52-353/2006/2, ФАС Поволжского округа от 4 марта 2008 года по делу №А65-8421/2007-СА1-37).

В соответствии с пунктом 1 статьи 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

В Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 декабря 1998 года № 5905/98 указано, что абонентом в данном случае, является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию.

Кроме того, согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2000 года № 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.

Следовательно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.

На основании норм статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). В связи с этим по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором.

Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает (Письмо УФНС Российской Федерации по Московской области от 28 февраля 2007 года № 23–26/0288).

В такой ситуации автор рекомендует, присвоить операции по перепредъявлению коммунальных платежей, и закрепить либо в договоре аренды, либо в отдельном договоре квалификацию, в соответствии с которой арендодатель становится агентом, действующим от своего имени в интересах арендатора, принципала, который и поручает закупить в его интересах коммунальные услуги.

Отметим, что в соответствии со статьей 150 НК РФ и статьей 26.1 Федерального закона от 5 августа 2000 года № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» с 1 января 2007 года до 1 января 2012 года не подлежит налогообложению НДС ввоз на таможенную территорию Российской Федерации племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, овец и коз, семени и эмбрионов этих животных, племенных лошадей и племенного яйца, осуществляемый сельхозпроизводителями, отвечающими критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, и российскими организациями, занимающимися лизинговой деятельностью с последующей поставкой их этим сельхозпроизводителям, по перечню кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, определенному Правительством Российской Федерации.

Услуги по аренде иностранцам – льготы и налоговая ставка 0%

Среди льгот, предоставляемых налоговым законодательством по НДС, есть и такая, которая позволяет сдавать помещения в аренду в льготном налоговом режиме. Как Вы уже, наверное, догадались, речь идет об услугах аренды, оказываемых арендодателями иностранным гражданам или компаниям, аккредитованным в Российской Федерации.

Как применяется данная льгота, и в чем состоят ее особенности, мы и поговорим далее.

Пунктом 1 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что на российской территории освобождается от налогообложения сдача арендодателем в аренду помещений иностранным гражданам или иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

При этом законодатель уточняет, что данная льгота применяется:

– если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских граждан и российских фирм, аккредитованных в этом иностранном государстве;

– если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы пункта 1 статьи 149 НК РФ, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Обращаем ваше внимание на то, что сегодня для этих целей налогоплательщики НДС руководствуются Перечнем, утвержденным Приказом МИД Российской Федерации № 6498, Минфина Российской Федерации № 40н от 8 мая 2007 года «Об утверждении Перечня иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых, аккредитованных в Российской Федерации, применяется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость при предоставлении им в аренду помещений на территории Российской Федерации» (далее – Перечень иностранных государств).

Однако указанный Перечень иностранных государств был утвержден только в мае 2007 года, до указанной даты налогоплательщики в целях пункта 1 статьи 149 НК РФ вправе были применять Перечень, утвержденный совместным Приказом налоговой службы и Министерства иностранных дел Российской Федерации от 13 ноября 2000 года № 13747/БГ-3-06/386. В отношении государств, не поименованных в Перечне, утвержденном налоговиками совместно с МИДом Российской Федерации, налогоплательщики руководствовались Списком государств, приведенным в Письме Государственной налоговой службы Российской Федерации от 13 июля 1994 года №ЮУ-6-06/80н.

Именно такие рекомендации по этому поводу, в отсутствие Перечня, утвержденного в надлежащем порядке, давал Минфин Российской Федерации в своем Письме от 30 июня 2005 года № 03-08-05. Правомерным считали такой подход и налоговые органы, о чем, в частности, свидетельствуют Письма ФНС Российской Федерации от 6 сентября 2005 года № 26-3-11/9226@ «О порядке применения пункта 1 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации», от 18 мая 2005 года №КБ-6-26/409@ «О применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по аренде помещений, оказываемых иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации» и другие. Аналогичного мнения придерживались и столичные налоговики, на что указывает Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 24 января 2007 года № 19–11/005573.

Заметим, что пользоваться Перечнем иностранных государств, утвержденным в надлежащем порядке, налогоплательщики НДС, уплачивающие в 2007 году налог ежемесячно, могли уже с 1 августа 2007 года, те же, кто уплачивал налог поквартально – получили возможность его использования лишь с 1 октября 2007 года. Такие разъяснения специалистов налогового ведомства содержатся в Письме ФНС Российской Федерации от 9 октября 2007 года №ШТ-6-03/765@ «О направлении письма Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2007 года № 03-07-15/138» (вместе с Письмом Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2007 года № 03-07-15/138).

Итак, сдача в аренду помещений иностранным гражданам или иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации, не облагается НДС, но только при условии, что в отношении российских граждан и фирм в соответствующем иностранном государстве применяется аналогичный порядок.

Обратите внимание!

Если законодательство другой страны содержит какие-либо ограничения, например, по видам арендуемых помещений, по категориям сторон договора аренды или вообще не предусматривает аналогичных норм, то в отношении иностранных арендаторов российская льгота применяется с аналогичными ограничениями или не применяется совсем. Именно такие разъяснения по поводу несовпадения объема льгот приведены в Письме МНС Российской Федерации от 13 мая 2004 года № 03-1-08/1191/15@ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года – I квартал 2004 года».