Аренда

Применение данной льготы по НДС, как, впрочем, и любой другой, должно быть подтверждено налогоплательщиком. В противном случае использование льготного режима налогообложения будет признано неправомерным. Вместе с тем, статья 149 НК РФ умалчивает о том, какими документами арендодатель должен подтвердить право на использование льготного режима налогообложения. Поэтому, по мнению автора, перед тем как использовать данную льготу, арендодателю следует уточнить вопросы ее применения в своем налоговом органе, а также состав документов, требуемых для подтверждения права на льготу.

Отметим, что, по мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 4 марта 2004 года № 04-03-11/31, для документального подтверждения использования льготного режима арендодателю нужно представить в налоговую инспекцию, в том числе документы, подтверждающие аккредитацию представительств иностранных компаний и филиалов иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации.

При этом необходимо учитывать, что аккредитацию иностранных фирм на российской территории осуществляют различные федеральные органы исполнительной власти, наделенные соответствующими полномочиями, в том числе Государственная регистрационная палата, Торгово-промышленная палата Российской Федерации, Центральный банк Российской Федерации. При этом, в соответствии с пунктом 9 Устава Федерального Государственного учреждения «Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации», утвержденного Приказом Минюста Российской Федерации от 16 ноября 2005 года № 220, сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний и государственный реестр филиалов иностранных юридических лиц, аккредитованных на территории Российской Федерации, ведет данное учреждение.

Поэтому, по мнению специалистов финансового ведомства, для подтверждения льготы в налоговый орган нужно представить копию свидетельства о внесении в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний, выданного Государственной регистрационной палатой, а в отношении физических лиц – копию документа, подтверждающего соответствующее гражданство иностранного гражданина.

Помимо указанных документов, конечно же, нужно представить и сам договор аренды, из которого следует, что помещение сдано в аренду иностранному арендатору, на это указывает финансовое ведомство в Письме Минфина Российской Федерации от 25 октября 2010 года № 03-07-07/69, и столичные налоговики в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 18 июня 2003 года № 24–11/3159.

Такого же мнения в отношении документального подтверждения льготы придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 мая 2006 года по делу №А56-29329/04.

По вопросу предоставления документов, подтверждающих право на применение данной льготы, также даны разъяснения в Письме Минфина Российской Федерации от 15 апреля 2010 года № 03-07-08/112.

При пользовании льготой налогоплательщику НДС следует помнить о том, что, несмотря на то, что с операций по сдаче помещений в аренду иностранным арендаторам ему не придется платить налог в казну, ему нужно выполнить все обязанности налогоплательщика. То есть при оказании услуг аренды, он в обязательном порядке должен выставить арендатору счет-фактуру, причем сделать это необходимо в течение пяти календарных дней с момента оказания услуги, на что указывает пункт 3 статьи 168 НК РФ. Напоминаем, что при оказании услуг датой их оказания считается день подписания арендатором и арендодателем акта приема-передачи на оказание услуг.

Причем в данном случае при выставлении счета-фактуры арендодатель должен руководствоваться пунктом 5 статьи 168 НК РФ. Согласно указанной норме счет-фактура выставляется им без выделения соответствующих сумм налога, а на самом документе делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

После чего счет-фактура регистрируется арендодателем в книге продаж и подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. Обязанности по ведению указанных налоговых регистров по НДС установлены для налогоплательщиков НДС в пункте 3 статьи 169 НК РФ. Порядок ведения указанных налоговых регистров определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914.

При заполнении налоговой декларации, обязанность по представлению которой в налоговый орган установлена для любого налогоплательщика НДС пунктом 5 статьи 174 НК РФ, информация о льготных услугах аренды отражается в разделе 7 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев». Предоставление арендодателями в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, отражается в разделе 7 налоговой декларации под кодом 1010201.

Напоминаем о том, что при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, «входной» НДС имеет иной, по сравнению с общим, источник покрытия. В общем случае суммы «входного» налога по товарам (работам, услугам), использованным в операциях, облагаемых налогом, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Этот НДС налогоплательщик принимает к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 170 НК РФ определено, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным в операциях, освобожденных от налогообложения, предъявленные поставщиками при их приобретении, учитываются налогоплательщиком НДС в их стоимости.

Если арендодатель наряду с операциями, не облагаемыми налогом, осуществляет и налогооблагаемые операции, то в силу пункта 4 статьи 149 НК РФ ему придется организовать раздельный учет таких операций. Причем, так как глава 21 НК РФ не содержит какой-либо методики его ведения, то ему придется разработать ее самостоятельно и закрепить ее использование в своей учетной политике. Такого же мнения придерживаются и налоговики столицы в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 27 марта 2007 года № 19–11/028237.

Следует иметь в виду, что отсутствие закрепленного в учетной политике способа ведения раздельного учета может привести к конфликту с фискалами, которые могут оспорить правомерность используемого порядка распределения сумм «входного» НДС, вследствие чего, попадут под сомнение и суммы налога, принятые к вычету.

Правда судебная практика показывает, что у налогоплательщика НДС есть возможность отстоять в суде свои налоговые вычеты по суммам «входного» налога, даже при отсутствии положения в учетной политике о способе ведения раздельного учета. Но для этого ему придется доказать арбитрам, что раздельный учет им ведется! Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 25 августа 2008 года №Ф09-5940/08-С2 по делу №А47-7598/07, суд указал, что положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета или иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета. Тем не менее, не советуем доводить дело до суда, а воспользоваться рекомендациями налоговиков и внести порядок ведения раздельного учета в соответствующий раздел налоговой учетной политики.

При этом за основу ведения раздельного учета налогоплательщик НДС может взять принцип отнесения сумм налога на затраты, закрепленный в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

Если налогоплательщик не может воспользоваться правом «пяти процентов», закрепленным в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, то суммы «входного» налога, относящиеся к обоим видам операций, ему придется распределять пропорциональным методом.

Для этого ему придется составлять специальную пропорцию, на основании которой он сможет определять процентное соотношение облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций, так как в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Обращаем Ваше внимание на то, что при расчете этой пропорции налогоплательщиком учитываются все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем, так и на внешнем рынке. На это указал ВАС Российской Федерации в своем Определении от 30 июня 2008 года по делу №А42-5290/07. Кроме того, как разъяснил Минфин Российской Федерации в своем Письме от 10 марта 2005 года № 03-06-01-04/133, в расчет пропорции включаются не только стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав, производство и реализация которых являются целью создания организации, но также и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов.

После чего на основании пропорции часть налога будет принята к вычету, а часть НДС, относящаяся к льготным операциям, будет учтена налогоплательщиком в стоимости товаров (работ, услуг).

Следует иметь в виду, что если помещения сдаются для официального пользования иностранными дипломатическими или приравненными к ним представительствами, то порядок налогообложения услуг арендодателя несколько меняется.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, применяется ставка налога 0 %.

С точки зрения главы 21 НК РФ аренда представляет собой услугу, следовательно, это в полной мере относится и к сдаче помещений в аренду.

При этом, как и в отношении льготных услуг аренды, использование нулевой ставки налога применяется на условиях взаимности:

– если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей);

– если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, так же, как и при льготном режиме, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Обратите внимание!

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности применяется ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержден совместным Приказом МИД Российской Федерации № 6499, и Минфина Российской Федерации № 41н от 8 мая 2007 года.

Правила применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно – техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000 года № 1033 (далее – Правила применения нулевой ставки налога).

Обращаем внимание читателей, что с 1 октября 2009 года Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июня 2009 года № 498 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000 года № 1033» внесены изменения в Правила применения нулевой ставки налога.

В соответствии с указанными Правилами арендодатели теперь не обязаны выставлять счета-фактуры на аренду с указанием нулевой ставки налога, услуги аренды, указанные в счете-фактуре облагаются налогом по ставке 18 %.

Использование ставки налога 0 % по услугам аренды должно подтверждать само представительство или его сотрудники. Возмещение сумм налога, уплаченного дипломатами (или членами их семей) производит тот налоговый орган, в котором зарегистрировано дипломатическое представительство. Для этого налоговикам нужно подать заявление на возмещение сумм налога и соответствующий пакет документов, состав которых определен обновленными Правилами применения нулевой ставки налога.

Обращаем внимание на то, что возместить сумму налога по аренде дипломатическое представительство может в течение трех лет с наиболее поздней из следующих дат:

– даты выставления счета-фактуры;

– даты фактической оплаты услуг аренды.

Аренда торговых мест и ЕНВД

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В нижеприведенном материале поговорим о порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД) при оказании услуг по аренде торговых мест.

Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Следует заметить, что применение ЕНВД является обязательным для видов предпринимательской деятельности, перечень которых указан в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ. В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 2 ГК РФ, под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД применяется в отношении оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

Кроме того, под уплату ЕНВД в соответствии с нормативным актом муниципального образования могут подпадать услуги по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для размещения (подпункт 14 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ):

– объектов стационарной и нестационарной торговой сети;

– объектов организации общественного питания.

Таким образом, под налогообложение ЕНВД в рамках данной темы попадают два вида предпринимательской деятельности: сдача в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, а также передача в аренду земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Согласно положениям статьи 346.27 НК РФ под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи.

К торговым местам, расположенным в объектах стационарной торговой сети, которые не имеют торговых залов, относятся торговые точки, находящиеся на крытых рынках, в торговых центрах (комплексах), киосках и в других подобных объектах (абзацы 15, 30 статьи 346.27 НК РФ). Так, это могут быть прилавки, столы, лотки, палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие торговые точки, а также просто части зданий (строений, сооружений), земельных участков, которые используются для заключения сделок розничной купли-продажи (Письма Минфина Российской Федерации от 28 сентября 2010 года № 03-11-11/253, от 6 сентября 2010 года № 03-11-06/3/122).

Далее выделим основные признаки торгового места в соответствии с определением, указанным в НК РФ: