Современное налогообложение. Опыт зарубежных стран

Последнее обеспечивается режимом определения налоговой базы, для целей применения подоходного налогообложения, как чистого дохода (прибыли) – для предпринимательской деятельности, как чистого прироста капитала – для отдельных сделок по продаже имущества, ценных бумаг и иных активов, и как избыточного трудового дохода (после вычета «необлагаемого минимума дохода – нормативной суммы затрат на воспроизводство рабочей силы) – для доходов от трудовой деятельности.

При этом в общей эволюции обложения доходов можно выделить следующие этапы.

На первом этапе подоходное налогообложение предполагало только режим изъятие дохода (имущество налогоплательщика в виде принадлежащих ему денежных средств) – налоговые ставки были невысоки и общий круг плательщиков подоходного налога был невелик (налог взимался только с крупных доходов, а заработная плата трудящихся вообще не считалась объектом обложения).

На следующем, втором этапе, когда подоходное налогообложение стало массовым, а налоговые ставки – повысились и стали прогрессивными, учет экономического (имущественного) состояния конкретного налогоплательщика стал императивным, были введены налоговые льготы в виде «налоговых крЕдитов» (от «кредитования» лицевого (налогового) счета налогоплательщика на суммы, причитающиеся ему от государства). Конкретные суммы «налоговых крЕдитов» определялись в каждом государстве в зависимости от тех действий налогоплательщиков, которые это государство желало стимулировать или поддерживать. Так, можно отметить «образовательные налоговые крЕдиты» – на сумму документально подтвержденных расходов на образование, «инвестиционные налоговые крЕдиты» – на сумму средств, вложенных налогоплательщиком в конкретные, поощряемые государством, объекты инвестирования, «иностранные налоговые крЕдиты» – на сумму расходов по уплате конкретных налогов и в конкретных странах, в которых деятельность своих налогоплательщиков данное государство желает поощрять, и т. д. Фактически по системе «налоговых крЕдитов» граждане не получают «живых денег» (зачисление сумм по «крЕдиту» счета ограничено суммой «дебета» счета), но имеют лишь зачет части или всей суммы причитающегося с них налога (однако, если налог взимается в авансовом порядке или в автоматическом режиме – например, при удержании налога при выплате зарплаты предприятиями, налогоплательщику может предоставляться выбор между зачетом суммы «налогового крЕдита» в счет следующего налогового платежа или перечислением этой суммы на его банковский счет).

Однако возможности такого стимулирования по сущности своей ограничиваются суммой обязательств налогоплательщика по подоходному налогу, и граждан с низкими доходами – и, соответственно, с незначительными размеры налогового обязательства, или с доходами ниже необлагаемого минимума (т.е., с нулевым налоговым обязательством) оно фактически не затрагивало. Отсюда возникла потребность в разработке нового механизма, который получил название «негативного налога» и который определяет переход к третьему этапу эволюции подоходного налогообложения. В соответствии с механизмом «негативного налога» для граждан с низкими доходами и низкими или нулевыми налоговыми обязательствами, предусматривается не просто учет предоставленной им льготы на их лицевом (налоговом) счете, но уже прямые перечисления соответствующих сумм со счета налоговой службы на их личные банковские счета. В странах с развитым чековым обращением налоговая служба просто рассылает суммы «негативного налога» именными чеками по почте.

Однако параллельное ведение счетов налоговых обязательств (и нередко – еще разных счетов для разных налогов), счетов «негативного налога» и счетов для учета социальных пособий (также нескольких счетов – для каждого вида пособия или субсидии) неизбежно влечет за собой чрезмерное усложнение административной и учетно-статистической работы. При этом создаются возможности для недобросовестных граждан, используя нестыковки в нормативных документах и недостатки информационного обмена между многочисленными органами и инстанциями, ведущими счета налоговых обязательств и социальных выплат, получать излишние суммы социальных пособий и пользоваться налоговыми льготами и скидками сверх полагающихся им по закону.

Такая практика в ряде развитых стран получила уже достаточно широкое распространение. Так, в Великобритании вынуждены были создать специальное подразделение, которое занимается исключение отслеживанием женщин, получающих пособия на детей сразу по нескольким адресам (паспортов или иных внутренних удостоверений личности в этой стране нет, нет и института прописки, и если у гражданина нет жилья в своей собственности, то он просто регистрируется для целей участия в выборах в месте своего настоящего проживания; для такой регистрации достаточно предъявления водительского удостоверения или кредитной карточки банка).

Налогообложение доходов граждан основывается также на применении целого комплекса мер, затрудняющих или исключающих анонимное владение собственностью. Так, для любых граждан любых стран сейчас доступны возможности образования фирм, создания фондов, открытия банковских счетов в странах с пониженным уровнем налогообложения (отметим, что для определенных видов деятельности и ситуаций такими «налогово-льготными» странами могут выступать и США, Великобритания, Нидерланды, и Ирландия и другие развитые страны), в так называемых «международных финансовых центрах», в разного рода «оффшорных зонах», и т. п.

Вместе с тем, во всех развитых странах налоговое законодательство включает специальные нормы и правила, препятствующие такой практике, и предусматривающие систему контрольно-информационных мер по выявлению налогоплательщиков-нарушителей и лиц, оказывающих им содействие в этой сфере.

Кроме того, в ряде отраслей и видов деятельности анонимное владение собственностью прямо запрещено и преследуется в уголовном порядке. Это касается важнейших оборонных предприятий, средств массовой коммуникации, энергетики, объектов транспортной инфраструктуры, банковского и страхового дела, и т. д.

В развитых странах при применении подоходного налогообложения применяется также особая дифференциация налоговых режимов, а именно: а) для налоговых резидентов данной страны действует режим полной (неограниченной) налоговой ответственности – при котором они подлежат обложению налогами в этой стране по всем своим доходам, из всех источников (включая зарубежные); б) для налоговых нерезидентов, не имеющих делового учреждения в данной стране, действует режим ограниченной налоговой ответственности – при котором обложению в этой стране подлежат только доходы, получаемые из ее источников; в) для налоговых нерезидентов, имеющих деловое учреждение в этой стране, могут применяться два различающихся режима: сведения всех его доходов в этой стране к доходам делового учреждения для обложения их в режиме чистой прибыли и сохранение раздельного налогообложения – по прибыли от деятельности делового учреждения и по доходам из источников в этой стране.

Определение налоговых резидентов обычно основывается на следующих признаках: для физических лиц – наличие основного места жительства, проживание семьи, основного источника доходов, или пребывание на территории этой страны на протяжении более 165 дней в каждом финансовом году; для компаний (юридических лиц) – регистрация в данной стране, место фактической деятельности, наличие в ней основного места деятельности, места центрального руководства и т. д. Режим гражданства (подданства) для физических лиц практически вышел из употребления (исключая некоторые страны, в числе которых и США, которые, наряду с режима резидентства – для иностранцев, сохраняют режим гражданства). Для компаний сохранятся базовая привязка на основе места регистрации, но многие страны стремятся распространять режим неограниченной налоговой ответственности также и на иностранные компании, имеющие на их территории свое фактическое место деятельности.

Режим делового учреждения предусматривает, что иностранное лицо (гражданин или компания) могут быть переведены частично на режим полной налоговой ответственности – по той деятельности, которую они осуществляют на территории данной страны. При наличии некоторых «квалифицирующих» признаков им вменяется содержание делового учреждения в данной стране, которое подлежит обложению налогом в этой стране в порядке, аналогично действующему для местных лиц и компаний (т.е. по общей сумме их доходов/прибылей, включая и получаемые из иностранных источников).[1 - Набор этих квалификационных признаков различается по странах, но, как правило, он включает: управленческую контору, мастерскую, цех, место торговли, производства или переработки продукции, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер, строительную площадку и т. д. Для физических лиц деловым учреждением может считаться любое место осуществления профессиональной деятельности (врачебной, образовательной, консультационной, и т.д.), включая арендованный офис и даже номер в гостинице.] Также следует иметь в виду, что регулирование всех этих режимов может быть изменено (как «в плюс», так и во вред) по условиям международных налоговых соглашений, которые страны заключают между собой на двусторонней или многосторонней основе.

В целом же в отношении налогообложения доходов в современном мире применяются две основные модели. При первой, можно сказать, «отживающей» модели, применяется полностью раздельное обложение доходов граждан и юридических лиц – отдельными законами, на основании отдельных систем учета и регистрации налогоплательщиков, при разных структурах и размерах налоговых ставок, правил учета, отчетности, предоставления налоговых льгот, и т. д. Связующими моментами для этих раздельных схем налогообложения являются регулирование «стыков» при перемещении доходов юридических лиц (компаний) в распоряжение физических лиц и правила расчета некоторых общих для этих обеих групп налогоплательщиков видов доходов – предпринимательской прибыли, доходов от операций на фондовом рынке, от сделок с недвижимостью, и другие.

Вторая модель предусматривает интегрирование – полное или частичное – налогообложения граждан и компаний в единую систему взаимосвязанных налоговых режимов и процедур, при которой обеспечивается унифицированное распределение налогового бремени среди граждан как конечных получателей дохода, вне зависимости от формы его реализации (напрямую, через агента или посредством организации предприятия как самостоятельного юридического лица). Режим учета доходов, получаемых собственниками (акционерами) компаний, в общей сумме их доходов, рассчитываемой для целей налогообложения, обычно называется «интеграционной», или «импутационной» системой подоходного налога. При этой системе налог, удерживаемый с дивидендов при их выплате (начислении), «интегрируется», в порядке налогового кредита, в обязательства получателя этих дивидендов по «окончательному» подоходному налогу.

При современной системе подоходного налогообложения в ней выделяются два «яруса»: первый – ярус авансовых налогов, которые взимаются по твердым ставкам с отдельных видов доходов в порядке «удержания у источника» (т.е., сумма налога удерживается при каждой выплате и переводится в казну плательщиком дохода), и второй, на котором обложению подлежит вся сумма доходов налогоплательщика, полученных им за определенный период, и применяемый налог является окончательным – при нем учитываются все индивидуальные вычеты, льготы, и его ставки изменяются по принципу простой или сложной прогрессии. Этот налог (налог на сумму доходов физических лиц) уплачивается получателем дохода, и удержанные ранее авансовые налоги засчитываются против обязательств по этому налогу в порядке налогового кредита.

К числу авансовых налогов относится и корпорационный налог (налог на прибыли компаний), хотя связи его с окончательным налогом на доходы физических лиц не являются столь простыми, как для других авансовых налогов. Во-первых, от может быть непосредственно «подключен» к системе обложения доходов физических лиц через специальный режим налогообложения дивидендов (в разных вариантах). Во-вторых, такая связь присутствует при ликвидации компании – когда вся сумма накопленных доходов за период ее существования включается в состав облагаемых доходов акционеров (участников) этой компании. Принимая во внимание это обстоятельство, корпорационный налог иногда называют «налоговым укрытием» против уплаты подоходного налога с физических лиц. Правда, иногда налоговое ведомство не желает ждать этого момента и применяет особый налог на накопление прибылей (против компаний, не распределяющих дивиденды длительные периоды).

Кроме того, систему подоходного налогообложения «обслуживают» и так называемые «поддерживающие» налоги. Это – налоги на отдельные виды имущества, налоги на состояния, налог на прирост капитала, налоги на «вывод активов», а также налоги на дары и наследства. Последние имеют особенное значение, поскольку именно в момент передачи состояний и капиталов четко проявляется выполнение их собственником своих обязанностей по уплате подоходного налога. А поскольку обязанность по уплате этого налога не имеет исковой давности (для случаев укрытия доходов от налогообложения), то взыскание полной задолженности по подоходному налогу, вместе с полагающимися штрафами и иными санкциями является реальной и неотвратимой угрозой для всех лиц, участвующих в процессе передачи имущества или иных активов.

Налог на доходы физических лиц обычно имеет особую шкалу прогрессивно растущих налоговых ставок (до 50%, иногда даже до 79% и более). Корпорационный налог обычно имеет одну, базовую, налоговую ставку (25 5 – 40%) и одну специально пониженную ставку – для малых предприятий или для прибылей ниже определенного уровня. Кроме того, иногда может применяться надбавка к базовой ставке – для сверхприбылей (в военные годы), для целей развития отдельных районов или отраслей, и как средство обложения доходов монопольного характера (типа природной ренты и т.д.).

Поскольку для корпорационного налога характерно применение широкого набора льгот (для поощрения инвестиций, экспорта, создания новых рабочих мест, и т.д.), то в ряде стран применяется специальный альтернативный минимальный налог. Этот налог действует в отношении компаний, активно использующих налоговые льготы для снижения своих обязательств по корпорационному налогу, и им предусмотрено, что, независимо от этих снижений, компания все же должна будет платить налог в минимальном установленном для нее размере (этот минимальный налог обычно рассчитывается в проценте от ее чистых активов).

В другой ситуации, когда предприятие работает без привлечения наемного труда (индивидуальный собственник, привлечение работников договорам подряда), НДС превращается в налог на чистый доход (прибыль). И, наконец, в ситуации, когда предприятие монопольно «держит» рынок и имеет возможность все свои налоговые платежи переносить на потребителя, НДС действует как налог на потребление. Таким образом, идеальных критериев для классификации налогов по экономическому признаку пока не разработано».

Появление системных налогов и перспективы перехода к единому налогу. Наиболее заметным феноменом современного периода в развитии налогообложения является переход от отдельных налогов к системам налогов (от частных налогов – к системным налогам). В этот период получила свое развитие тенденция объединения сходных налогов в порядке приведения к единым общим правилам, единым режимам обложения и отчетности, и т. д. – вплоть до их слияния в единую системообразующую форму налога.

Таким образом, «системные» налоги отличаются от «частных налогов» тем, что они либо вводят единый налоговый режим для многих различных объектов обложения, либо предполагают даже суммирование всех этих объектов обложения.

Главные особенности «системных» налогов состоят в том, всякий «системный» налог обычно вводится единым законодательным актом, для такого налога устанавливается единый порядок обложения и исчисления налоговых платежей, в рамках этого налога устанавливается либо единая налоговая ставка, либо четко определенная градация ставок, нередко вводится специальная система взаимоучета и взаимосогласования отдельных налоговых платежей, предусматривается особый порядок состыковки такого «системного» налога с его аналогами в зарубежных странах, и т. д.

Простейшим – и старейшим по времени – примером «системного» налога являются таможенные пошлины. Они вводятся единым законом, их ставки регулируются единым таможенным тарифом, действует правило единократного взимания таможенной пошлины для каждого товара. Существует также широкая международная практика по согласованию и сближению взаимных таможенных режимов.

Самым последним по времени примером «системного» налога является налог на добавленную стоимость. Этом налог введен в замену многих частных налогов типа налога с оборота, акцизов, пошлин, он имеет массовый характер, им облагается большой круг товаров и услуг. Для этого налога установлен единый режим исчисления налоговых платежей и в большинстве применяющих его стран принят единый порядок зачета этого налога для международных операций (обложение по стандартной ставке импорта и применение нулевой ставки налога для экспорта). Как правило, обложение этим налогом осуществляется по единой стандартной ставке (при этом страны – члены ЕС приняли курс на переход к единой ставке этого налога) – хотя некоторые страны выделяют некий круг товаров и услуг, в отношении которых применяется пониженная льготная ставка обложения.

Примером наиболее развитого «системного» налога являются подоходные налоги. Начавшись с одного специального налога «на избранных», особо состоятельных членов общества, эта форма обложения затем разветвилась на отдельные самостоятельные налоги – применительно к разным видам доходов (заработная плата, предпринимательская прибыль, проценты, дивиденды, доходы в виде прироста капитала, и т.д.), которые вновь, постепенно, на протяжении всего послевоенного периода, в ведущих развитых странах складываются в единую общую систему подоходного обложения.

В настоящее время в развитых странах подоходные налоги применяются в виде единой системы подоходного налогообложения. В рамках этой системы выделяются так называемые «авансовые налоги» (налоги, удерживаемые «у источника» – с заработной платы наемных работников, с процентов, дивидендов, роялти, платежей по авторским правам, с прироста капитала, и т.д.) и общий (окончательный) подоходный налог. В большинстве стран в эту систему увязан и налоги на прибыли юридических лиц (корпораций) – в порядке дифференциации обложения распределяемой и нераспределенной прибыли компаний, зачета или компенсации налога, удерживаемого при выплате дивидендов. В этих странах для всей системы подоходного налогообложения применяются унифицированные правила расчета налогооблагаемой базы, порядка уплаты налога, разрешения спорных вопросов, и т. д.

Стороны и участники налоговых отношений

Стороны налоговых отношений

Сторонами налоговых отношений признаются налоговые органы и иные органы государства, осуществляющие в соответствии с действующим законодательством действия, связанные с начислением и сбором налогов, и плательщики налогов. Права и обязанности сторон налоговых отношений устанавливаются налоговых законодательством.

Участниками налоговых отношений признаются организации и лица, уполномоченные в соответствии с действующим законодательством сторонами налоговых отношений на осуществление тех или иных действий в сфере налоговых отношений. Права и обязанности участников налоговых отношений вытекают из прав и обязанностей уполномочившей их стороны и ограничиваются полученными ими полномочиями.

Делегирование отдельных полномочий налоговых органов

Отдельные функции, права и обязанности налоговых органов по сбору и проверке отчетности у налогоплательщиков, информационному обеспечению налогового контроля, а также по начислению, сбору налогов и взысканию недоимки могут быть делегированы другим лицам и организациям.

Лица и организации, осуществляющие по поручению налоговых органов или в порядке делегирования их полномочий функции по сбору и проверке отчетности у налогоплательщиков и по информационному обеспечению налогового контроля, называются информационными налоговыми операторами.

Лица и организации, осуществляющие по поручению налоговых органов или в порядке делегирования их полномочий функции по начислению и удержанию налога с выплачиваемых сумм доходов, называются налоговыми агентами.

Лица и организации, осуществляющие по поручению налоговых органов или в порядке делегирования их полномочий функции по сбору начисленных сумм налогов и по взысканию недоимки по налогам, называются сборщиками налогов.

Представление интересов налогоплательщиков

Налогоплательщик может поручить представление своих интересов в связи с возникающими у него налоговыми обязательствами другим лицам и организациям. В частности, налогоплательщик может делегировать свои права и поручить исполнять свои обязанности, основанные на его участии в налоговых отношениях, своему законному или уполномоченному представителю.

Законными представителями налогоплательщика признаются лица, уполномоченные представлять его на основании закона.

Лица, уполномоченные налогоплательщиком осуществлять по поручению или в порядке представительства его отдельные обязанности, признаются его уполномоченными представителями.

Полномочия законного или уполномоченного представителя плательщика налога должны быть документально удостоверены и подтверждены на основании соответствующих положений Гражданского кодекса, а также признаны налоговым органом в соответствии с положениями настоящего Кодекса.

Участие в налоговых отношениях представителя налогоплательщика не лишает самого налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. При этом вся ответственность за действия (бездействие) законного представителя плательщика налога в отношении выполнения обязательства по налогу остается на плательщике налога.

Налогоплательщики при выполнении своих обязанностей, установленных налоговым законодательством, могут пользоваться услугами налоговых консультантов. Налоговые консультанты несут ответственность за свои действия в порядке и объемах, предусмотренных законом.

Деятельность налоговых консультантов подлежит лицензированию (аттестации) в установленном порядке. Обязательным условием к исполнению деятельности налоговых консультантов является опыт работы в налоговых органах, сроком не менее пяти лет (из них не менее трех лет – на должностях руководящего состава).

Права и обязанности налогоплательщиков

Первичными в сфере налоговых отношений являются права и обязанности налогоплательщиков (и при этом права налогоплательщиков возникают как следствие возлагаемых на него обязанностей), поскольку только при наличии для данного налогоплательщика установленной Конституцией обязанности платить конкретный налог у налоговых органов появляются права в отношении контроля за исчисление и уплатой этого налога (как следствие, вытекающее из этого права, на налоговые органы возлагаются и конкретные обязательства перед плательщиками данного налога).

Поэтому начнем именно с обязанностей налогоплательщиков. Налогоплательщиком признается лицо, на которое в соответствии с действующим законодательством возложена обязанность уплаты налога. По отдельным видам налогов налогоплательщики, кроме непосредственно уплаты суммы налога, могут быть обязаны также вести соответствующий учет и составлять отчетность (необходимую для проверки правильности исчисления налоговых платежей) и предоставлять соответствующую информацию налоговым органам в отношении их деятельности и наличия объектов обложения (сведения для постановки на налоговый учет, налоговые отчеты, декларации).

В частности, плательщики налогов на доходы и имущество, налога на добавленную стоимость и некоторых других налогов обязаны: вставать на налоговый учет и соблюдать правила и нормы налоговой регистрации; вести учет своих действий и операций по правилам, установленным по соответствующим объектам обложения: составлять и представлять в установленные сроки в налоговые органы отчетность, предусмотренную законом по отдельным объектам обложения; собирать и хранить в пределах установленных законом сроков документы и подтверждающие материалы в отношении отчетности, представляемой ими налоговым органам.

В рамках этих обязанностей законодательством могут быть установлены перечни конкретных действий и фактов, о которых налогоплательщики должны своевременно извещать налоговые органы (причем это может касаться не только действий самого налогоплательщика, но и других лиц – связанных с ними договорными обязательствами, состоящих с ними в имущественных отношениях, получающих от них доходы и т.д.): сообщения об открытии счетов в банках и иных финансовых учреждениях, о приобретении ценных бумаг и об участии в капитале коммерческих предприятий, о наличии и использовании коммерческих помещений и иных производственных активов, и т. д.