Современное налогообложение. Опыт зарубежных стран

Стоимостная оценка налоговой базы служит той основой, к которой применяется адвалорная налоговая ставка.

Количественное определение налоговой базы служит основой для расчета налогового обязательства при применении специфической налоговой ставки.

Налоговые ставки подразделяются на специфические и адвалорные. Кроме того, применительно к конкретному виду налога могут применяться простые, сложные и комбинированные налоговые ставки. В последние годы, в связи с распространением компьютеров и информационных технологий, в отношении некоторых видов налогов обсуждается возможность установления налоговых ставок, определяемых графически (математической формулой, уравнением функциональной зависимости).

Специфические налоговые ставки определяются как фиксированная денежная сумма с единицы объекта обложения (имущества, дохода, сделки). В древние времена при обложении имущества и сделок налоговые ставки могли выражаться в доле имущества (товара), подлежащего налогообложению (долевые налоговые ставки). В современном периоде долевые налоговые ставки применяются достаточно редко (например, в соглашениях о разделе продукции); вместе с тем, изъятие доли имущества (товарной массы) может применяться налоговыми органами как способ погашения денежного налогового обязательства (например, при налогообложении наследств, товаров, следующих через границу, и т.д.).

Адвалорные налоговые ставки определяются в долях от денежной стоимости объекта обложения. Как правило, исчисление этих долей ведется в процентах (промиллях), но могут применяться иные методы исчисления долей.

Простая налоговая ставка предполагает, что устанавливается единая доля налога по отношению к объекту обложения – вне зависимости от величины его стоимости (цены) и без учета личности плательщика налога.

Сложные налоговые ставки предполагают изменение доли налога либо в зависимости от изменения стоимости объекта обложения, либо от личности плательщика налога. В первом случае может применяться как прогрессия (подоходный налог), так и регрессия налоговых ставок (единый социальный налог). Во втором случае налоговые ставки дифференцируются либо по признаку вида налогоплательщика (физическое лицо, юридическое лицо), либо по характеру отношений между лицами в сделке, выступающей в качестве объекта обложения (передачи имущества по наследствам и дарениям).

Комбинированные налоговые ставки применяются либо в порядке сочетания специфических и адвалорных налоговых ставок (по некоторым видам акцизов), либо сочетанием простой и сложных видов ставок (необлагаемый минимум и прогрессия налоговых ставок при подоходном налоге).

Обязанность уплаты налога (налоговое обязательство) непосредственно связана со сроком исполнения этого обязательства (сроком уплаты налога).

Налоговое обязательство возникает для плательщика налога при наличии оснований, установленных законом для разных видов налогов. Такими основаниями могут быть истечение установленного налогового периода (для налогов на доходы и налогов на оборот) или наступление обстоятельств, определяющих момент возникновения налогового обязательства (приобретение имущества в собственность – для налогов на имущество, совершение сделки, пересечение границы – для налогов на отдельные сделки, таможенных пошлин). Момент исполнения налогового обязательства определяется как крайняя календарная дата, определенная как срок уплаты налога, после истечения которого вступают в силу санкции, предусмотренные законом для просрочки налогового платежа.

Срок уплаты налога может фиксироваться как твердая дата в календаре (не позднее такого-то числа) или как привязка к некоторому событию (моменту), связанному с движением объекта обложения (приобретение имущества, получение дохода, совершение сделки). При этом различают сроки авансирования денежных сумм в уплату налога, рассрочки уплаты полной суммы налога и срок окончательного исполнения налогового обязательства.

Авансирование применяется при уплате подоходных налогов и рассрочка уплаты суммы налога – при взимании налогов с отдельных видов имущества. Срок окончательного исполнения налогового обязательства предполагает завершение всех расчетов по данному виду налога: с зачетов всех авансов и с учетом всех изменений в свойствах и стоимости объекта обложения за истекший налоговый период.

Дополнительные элементы налога следующие: плательщик налога, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления и уплаты налога, льготы по налогу (налоговые льготы).

Дополнительные элементы налога – все или только некоторые из них – стали необходимыми для определения налогов, появившихся на более поздних этапах развития государства. Среди них – подоходный налог, налог на крупные состояния, налог на прибыль юридических лиц, налог с оборота, налог на добавленную стоимость, и другие. При этом налог на дары и наследства и гербовый налог, например, не требуют применения к ним такого элемента, как налоговый период, а налог на автотранспортные средства не предполагает применения элемента «налоговые льготы».

Определение плательщика налога необходимо для тех видов налогов, которые по каким-либо причинам или основаниям не распространяются на всех субъектов обложения данным конкретным налогом или по которым предполагается дифференциация тех или иных условий налогообложения (например, для отдельных граждан или семей, для физических и юридических лиц, и т.п.).

Как элемент обложения, «плательщик налога» определяет лицо, на которое законом возложена обязанность уплаты налога (за себя или в счет налоговых обязательств другого лица). Если законом о конкретном налоге прямо не определено, кто является плательщиком данного налога, или определение плательщика налога оставлено на усмотрение лиц, участвующих в деятельности, приносящей доход, являющихся собственниками, владельцами или пользователями имущественного объекта обложения этим налогом, или сторонами в сделке, облагаемой этим налогом, то плательщиком налога признается действительный получатель дохода (бенефициар), непосредственный выгодоприобретатель (в отношении имущественного объекта обложения) или та сторона, на которую по условиям сделки возложена обязанность по уплате налога.

Плательщиком налогов на доходы и на имущество физических лиц может быть признано самостоятельно – одно физическое лицо или совокупно – семья (домохозяйство). Режим обложения физических лиц может быть также распространен на имущественный комплекс в состоянии перехода от одного плательщика налога к другому (наследственная масса имущества и доходов в период до принятия или раздела этого объема между наследниками).

Плательщиком налогов с юридических лиц может быть самостоятельно – само юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица (отделение, деловое учреждение) или группа юридических лиц (консолидированный налогоплательщик).

Под налоговым периодом понимается период времени, в течении которого или в отношении которого устанавливается объект обложения, определяется налоговая база и исчисляется окончательный размер налогового обязательства. Налоговый период определяет периодичность применения данного налога или альтернативного налогового режима.

При применении некоторых видов налогов применяется также отчетный период – как метод выделения периодичности составления и представления промежуточной отчетности по динамике изменения объекта обложения (его налоговой базы) в рамках установленного законом налогового периода. Для авансового внесения налоговых платежей, предусмотренных законом по отдельным видам налогов, может устанавливаться платежный (расчетный) период – которым определяются сроки и периодичность внесения таких платежей.

Налоговый период может составлять календарный год, бюджетный год (для стран, в которых он отличается от календарного года), последовательные двенадцать месяцев, четыре, два или один квартал, или иной период времени. Налоговый период по данному отдельному налогу может совпадать с отчетным периодом или включать в себя два или более отчетных периодов.

Налоговые обязательства и обязательства по отчетности по каждому налогу определяются в соответствии с установленным для этого налога его налоговым периодом; отчетный период определяет для налогоплательщиков только обязательства по отчетности по данному налогу, платежный период – определяет периодичность внесения авансовых платежей.

Налоговый период может устанавливаться законом по каждому налогу или как фиксированный период времени или как набор правил (норм), позволяющий определить его применительно к конкретным условиям или обстоятельствам (например, в случае создания нового юридического лица, организации, слияния или разделения организаций или при ликвидации действующей организации). В случаях, предусмотренных законом, налоговый период может устанавливаться по соглашению налогового органа с плательщиком налога (например, для производственной деятельности с особо длительным циклом производства).

Порядок исчисления и уплаты налога определяется законом по каждому виду налога.

Порядок исчисления налога включает порядок расчета денежного обязательства по налогу, а также нормы, определяющие механизм и размеры компенсации затрат налогоплательщика в случае переплаты налога, стимулирования за досрочную уплату налога и наказания (санкционирования) за пропуск сроков уплаты налога.

Порядок уплаты налога включает нормы, определяющие периодичность и размеры авансовых платежей по данному налогу, порядок реализации перерасчетов по данному налогу (возврата или зачета переплат или внесения доплат по налогу), а также определение способа и места внесения денежных сумм в счет погашения обязательства по налогу. При этом постулируется, что налогоплательщик вправе погашать свои обязательства по налогам любым доступным ему и не запрещенным законом способом: путем зачисления денежных средств на счет налогового органа наличным и безналичным путем, банковским чеком, подтвержденным векселем со сроком погашения до срока исполнения налогового обязательства, и по личной или корпоративной кредитной карточке; единой суммой или в разбивку, разными платежами; самостоятельно или через представителя или посредника; иным образом.

Налоговый орган обязан обеспечить доступность для налогоплательщика любых разрешенных законом способов внесения платежей в счет погашения его налоговых обязательств; обязан незамедлительно, по первому требованию налогоплательщика, выдавать ему полные подтверждения относительно сумм поступивших платежей денежных сумм; налоговому органу также вменяется в обязанность, в случае получения переплат по одному виду налога и при наступлении срока исполнения обязательства по другому виду налога, самостоятельно и за свой счет производить взаимозачет по этим налогам, с последующим немедленным уведомлением налогоплательщика о произведенном взаимозачете.

Налоговый орган также обязан, с учетом обстоятельств и конкретной ситуации налогоплательщика, рассматривать и по возможности принимать предложения налогоплательщика о погашении своих обязательств по налогам иными способами и средствами (взаимозачетом, передачей материальных ценностей, долговых обязательств третьих лиц (включая обязательства государства и его органов), платежом иностранной валютой, оказанием услуг, выполнением работ для госорганов, и т.д.).

При применении многих современных видов налогов важное значение имеет такой элемент обложения как налоговые льготы (Allowances, Tax Breaks). К примеру, по налогам на доходы физических лиц и по налогу на прибыль «недобор» поступлений вследствие применения налоговых льгот составляют до 30% – 40% от общей суммы потенциальных сборов этих видов налогов.

Известны следующие виды налоговых льгот:

– исключения из налогообложения (Tax Exemptions) – не облагаемые налогом виды или сферы деятельности;

– исключение из числа плательщиков налога (Non-Taxpayer, Non- Resident) – лица, не облагаемые данным видом налога;

– исключение из числа объектов обложения (Tax-Free, Duty-Free) —объекты, не облагаемые данным видом налога;

– уменьшение налоговой базы по данному налогу (Tax Deductions) – налоговые вычеты;

– уменьшение суммы начисленного налога (Tax Credits) – налоговые крЕдиты;

– изменение срока уплаты налога (Tax Deferrals) – отсрочки, рассрочки по налогу;

– списание части или полной суммы налога (Тax Аnnulations) – отказ от взыскания налога с данного налогоплательщика;

– налоговая амнистия (Tax Amnesty) – прощение недоплаченных (неуплаченных) налогов в отношении данной группы, категории налогоплательщиков.

Налоговые льготы (за исключением разовых списаний налога или особых налоговых амнистий) не могут применяться как мера поощрения отдельных налогоплательщиков (групп налогоплательщиков), или в замещение социальных льгот или пособий.

Списание задолженности по налогу может применяться по усмотрению налоговых органов в случае незначительности суммы задолженности, явного несоответствия между суммами затрат на взыскание долга или с учетом особого положения налогоплательщика (угроза неминуемого банкротства). Каждый случай списания задолженности по налогам оформляется соглашением руководителем налоговой инспекции с налогоплательщиком (или его представителем, наследником, и т.д.) и утверждается руководителем вышестоящего подразделения налоговых органов под его персональную ответственность.

Группы и виды налогов

Группа и вид налога определяется в зависимости от установленного для него объекта обложения.

Группу налогов составляют налоги, объединенные единым, определенным по родовому признаку объектом обложения (группой объектов обложения). Вид налога определяется разновидностью установленного для него особого объекта обложения

По родовому признаку выделяют следующие группы объектов обложения: имущество, доходы и сделки. В рамках отдельных групп объектов обложения разные виды имущества, доходов или сделок могут облагаться одним (единым) налогом или разными (по видам имущества, доходов и сделок) налогами.

Характеристика основных видов налогов.

Налоги на имущество.

Налог на недвижимое имущество. Один из самых древних видов налогов. Объектом обложения этим налогом являются земельные участки с находящимися на них строениями и сооружениями. Налог взимается ежегодно. Налоговой базой является стоимостная оценка объекта недвижимости, определяемая по земельному кадастру или самим налогоплательщиком. Обычно кадастровая оценка объекта недвижимости составляет не более 40%-50% его максимальной рыночной стоимости. Ставки налога – от 0,3% до 1,5%. Льготы по налогу предоставляются в отношении единственного объекта (дома, квартиры), используемого для проживания самим налогоплательщиком, и для лиц, использующих объекты недвижимости в целях благотворительности и для иных общеполезных целей.

Плюсы. Невозможность укрытия объекта от налогообложения, легкость определения налоговой базы (наличие кадастровой оценки объекта, сведений о продажах этого и аналогичных объектов, о страховании объекта, и т.д.), возможность применения прогрессивной шкалы налогообложения.

Минусы. Необходимость разделения объектов недвижимости на используемые для социальных потребностей (собственное проживание, для целей благотворительности) и в коммерческих целях, возможности укрытия личного частного владения «под личиной» корпоративных форм.

Налог на транспортные средства. Объектом обложения являются средства автомобильного, водного и воздушного транспорта, оснащенные механическим двигателем. Налог взимается ежегодно. Налоговая база обычно определяется по мощности двигателя, реже – по стоимости транспортного средства. Ставки налога устанавливаются в денежных единицах на лошадиную силу мощности двигателя. Льготы могут вводиться в зависимости от типа двигателя (по степени загрязнения им атмосферного воздуха) или по типу используемого топлива.