Современное налогообложение. Опыт зарубежных стран

Налоговые отношения составляют часть финансовых отношений. Финансовые отношения входят в денежные отношения. Денежные отношения представляют собой продукт эволюции товарных отношений – до той стадии, на которой простой обмен товара на товар вытеснен обменом товаров на деньги.

Деньги – всеобщий товар-эквивалент, выступающий в качестве эталона меновой стоимости товаров. Материальный продукт (товар), выступающий в роли денег (зерно, шкуры, золото), не только используется как средство обмена, но и служит также гарантом соизмеримости и обеспеченности любой меновой (товаро-обменной) сделки.

Каждая сторона по такой сделке заранее соизмеряет свой товар с денежным товаром-эквивалентом, получая, таким образом, стоимостное выражение его ценности – для целей обмена, в отличие от соизмерения этого товара по другим количественным или качественным характеристикам (длины, веса, мягкости, блеска, и т.д.). Соизмерение стоимостных выражений (величин) разных товаров позволяет контролировать возмездность каждой сделки для любой из ее сторон – определяя пропорции обмена количеств обмениваемых товаров в рамках каждой данной сделки.

Кроме возмездности, деньги обеспечивают реализацию сделок по продаже товара вне зависимости от подыскания ему пары для обмена. Собственник товара может сразу отдать его за деньги (ненужный ему в принципе «денежный товар») и затем не спеша подбирать необходимые ему товары из имеющихся и появляющихся на рынке. В этом случае деньги выполняют функции средства платежа (позволяют возмездно завершить сделку для продавца товара, не заставляя его искать лицо, одновременно заинтересованное в приобретении этого товара и имеющее нужный ему другой товар (и при этом необходимо еще найти совпадение по спросу и предложению в количествах обоих этих товаров)) и средства накопления стоимости (в функции сокровища).

В современных условиях все имущественные отношения между людьми опосредованы деньгами – даже если «деньги» как товар-всеобщий эквивалент стоимости и выходят (или даже уже вышли) из реального коммерческого оборота. В значительной степени сейчас опосредуются деньгами также и многие сферы неимущественных отношений – так, еще в средние века святые отцы продавали за деньги отпущение от грехов, а в новое время обычной практикой судов стало присуждение денежной компенсации «в возмещение морального ущерба» (т.е., денежную оценку получают человеческие чувства в виде «ущерба достоинству», «введения в депрессию», «подрыва репутации», и т.д.).

Сделки «товар-на-товар» и «товар-на-деньги» составляют сферу меновых отношений (отношения обмена). Отличительной особенностью таких сделок является их возмездный характер (каждая сторона за уступку своего товара получает равный эквивалент стоимости) и одновременность совершения сделки (одномоментный обмен товара на товар или на деньги).

Деньги сейчас по-прежнему присутствуют в каждой сделке, но – опосредованно, реально в обороте они почти не встречаются. Вместо них в расчетах применяются представители денег. Обычно, это – кредитные документы (КД), в качестве которых выступают различного инструменты кредитного оборота.

Среди них можно выделить публичные, унифицированные и специальные КД. Публичные КД, это – выпускаемые публичной властью знаки денег: банкноты (банковские векселя) и монеты (разменная мелочь). От настоящих денег их отличает несоизмерима малая – с их номинальной стоимостью – величина стоимости их материальной, «овеществленной», формы (например, себестоимость банкноты в 100 долларов США составляет не более 3 центов, банковского чека, который может быть выписан на суммы в миллионы долларов – еще меньше, и т.д.).

К унифицированным КД относятся такие инструменты кредитования, выпуск и обращение которых регулируется отдельным законом; например – торговые (переводные) векселя, банковские чеки, аккредитивы, и т. д.

Специальные КД могут выпускаться и применяться любыми частными лицами в рамках обычных норм гражданского законодательства. Среди них можно назвать простые векселя, долговые расписки, боны и купоны торговых домов, автозаправок, «фишки» игорных домов, и т. п.

Все эти виды КД могут использоваться для расчетов, но их держатель, получивший эти КД в обмен на свой товар, ни в какой момент не может считать для себя эту сделку завершенной. Фактически до самого момента обмена этих КД на любой необходимый ему товар он остается в отношении кредитной зависимости (как кредитор от заемщика) от эмитента соответствующих КД: от государства, которое может либо «уронить» обменный валютный курс и покупательную способность своих «денег», либо просто «нулифицироваать» их стоимостное значение (например, в порядке денежной реформы); от банка или иного финансового учреждения, которые могут внезапно объявить об отказе выполнять свои обязательства или о своем банкротстве; от фирмы, предприятия или иного лица, которые могут заявить о невозможности ими исполнять свои обязательства или просто «исчезнуть».

Соответственно сделки с использованием КД составляют сферу кредитных отношений (или отношений кредитования) – т.е., отношений, характеризующихся срочностью – наличием временного разрыва между возникновением денежного обязательства и его погашением, и платностью – начислением процентных платежей к сумме основного денежного обязательства за время до его полного погашения. При этом предполагается, что унифицированные и специальные КД не могут быть бессрочными (хотя по факту некоторые КД могут продляться «до бесконечности», определяемой, в соответствии с законодательством, концом существования или жизни кредитора, заемщика или иными обстоятельствами).

Кредитные отношения по своей природе возмездны – поскольку предполагают возврат основной сумм долга и начисленных процентов (как компенсации неполученной кредитором выгоды от использования переданного в кредит актива). Вместе с тем, сделки с применением публичных КД можно назвать только условно возмездными: государство, пользуясь своей возможностью устанавливать законы, законодательно закрепило свое право не платить проценты пользователям эмитированными им КД (банкнотами) и не принимать эти КД к погашению (последняя норма не имеет силы в международно-правовых отношениях ввиду ограниченности суверенных прав государства его национальной территорией). В этом смысле можно сказать, что государство, эмитирующие свои КД как обязательное средство внутреннего денежного оборота, пользуется бесплатным и бессрочным кредитом у своего народа на полную сумму эмитированных им КД.

Кредитование может иметь место и в имущественной форме (коммерческий кредит). В этом случае деньги выполняют только учетную функцию.

Выделить в рамке: «Распространенная практика злоупотребления государством этим правом является основным источником денежной инфляции (обесценения реальной меновой стоимости национальных денежных знаков). Необходимо заметить, что такие действия государства нарушают основные принципы функционирования всей системы товарно-денежных отношений («рыночной экономики») – которые гласят, что деньги как объективная мера стоимости и средство обмена не могут быть монополизированы кем-либо и не должны использоваться в целях извлечения монопольной выгоды (аналогично мерам длины, веса, массы, и т.д.).

Действительно, в условиях современного товарного производства любое частное лицо может свободно создавать денежные средства обмена и использовать их в платежном обороте – без каких-либо неприятных последствий для надежности и стабильности этого оборота. К примеру, два частных лица выписывают друг на друга векселя на 1 млрд. дол. США каждый. Затем оба эти векселя могут быть пущены в обращение и денежный оборот, соответственно, вырастет на 2 млрд. долю США – при том, что общее масса товарного обращения не вырастет ни на 1 дол.»

Финансовые отношения имеют принципиально иную природу. В отношении стороны не равны между собой; они могут быть связаны отношениями зависимости, подчиненности, влияния как до момента акта совершения финансирования, так и в момент его совершения. При этом сами эти отношения зависимости, подчиненности, влияния могут быть следствием акта финансирования – в этом случае отказ от финансирования (если он вообще возможен) может устранить эти отношения. Но если существуют вне связи с данным актом финансирования, то они остаются действующими и вне зависимости от приема или отказа от финансирования субъекта этого акта.

Известно, что в мире животных отношений обмена не существует (поэтому человека можно назвать как единственным в животном мире «существом меняющим»). В первых человеческих (род, племя) сообществах также не было отношений обмена. Но отношения финансирования уже существовали, и даже в двух формах. Во-первых, в первичных семьях – когда мужчина-охотник брал на себя снабжение других членов семьи продуктами охотничьего, рыбного промысла. Во-вторых, когда все члены рода, племени возносили жертвы духам (позднее из языческих жертв образовалась ранне-христианская десятина).

Финансирование, как и другие формы имущественных отношений, может иметь место и без использования денег, например, в порядке предоставления имущества, товаров, гарантий, поручительств, и т. д.

В зависимости от характера отношений между субъектом и объектом финансирования финансовые отношения могут иметь уровень «наказа», «контроля» и «надзора».

На уровне наказа субъект финансирования диктует свою волю объекту финансирования либо как непременное условие получения финансирования (дает прямое указание, приказ, как и на какие цели использовать предоставляемые им средства или активы), либо в порядке реализации уже имеющихся у него властных полномочий, которые могут предусматривать также и реализацию отношений финансирования (их возможность или обязательность). Примером могут служить отношения в семье, где единственный работник может требовать исполнения его указаний от всех содержащихся за его счет остальных членов семьи. Неисполнение этих его требований может быть использовано им отказ от финансирования; в этом случае он может либо полностью прекратить финансирование, если это допускается законом, либо продолжать осуществлять его ровно в тех рамках и размерах, которые установлены законом.

На уровне контроля субъект финансирования предоставляет средства (активы) в полное распоряжение объекта финансирования, но сохраняет за собой функции определения общих условий, норм и пределов финансирования, равно как и право непосредственно контролировать использование предоставляемых средств (активов). Примером может служить пример прямой демократии – когда граждане на своем сходе, вече, собрании и т. д. прямым голосованием решают вопросы сбора и использования денежных средств (материальных активов) и могут требовать отчета непосредственно от лиц, которым поручено расходовать эти ресурсы. Другим примером могут отношения в полных партнерствах (товариществах), в которых все полные партнеры могут лично и непосредственно контролировать действия того партнера, которому поручено вести денежные (имущественные) дела данного партнерства. обоснованием такого их прав является то обстоятельства, что все они вместе и каждый из них в отдельности несут полную и неограниченную ответственность по всем обязательствам своего партнерства.

На уровне надзора субъекты финансирования уже лишены таких функций непосредственного контроля за использованием собираемых с них финансовых средств. При отношениях «надзора» их роль ограничивается выбором своих представителей, которые затем уже вне их возможностей контроля самостоятельно (но от имени избравших их лиц) решают все вопросы как использования уже переданных в их распоряжение ресурсов (составляющих обобществленный фонд денежных средств), так и нормы, правила и пределы дополнительных взносов и платежей в такой фонд или фонды. Примером могут служить отношения в акционерных обществах – когда акционеры, оплатив свои акции, затем избирают членов правления или совет директоров, которые затем и вершат все дела общества, лишь пост-фактум докладывая результаты своей деятельности на ежегодных общих собраниях акционеров. Другим примером является действующая сейчас в западных странах модель представительной демократии, при которой избиратели (налогоплательщики) имеют только право раз в четыре-пять лет выбирать депутатов парламента, которые затем могут принимать любые финансовые и налогово-бюджетные решения в государстве. (от имени «всего народа», но далеко не всегда «в его пользу»).

Историческое происхождение налогов

Исторически современные налоги происходят от первичных форм налогообложения, применявшихся в государствах Древнего Востока, и налогов, взимавшихся в Европе церковными властями – в католических странах и муниципалитетами – в свободных (протестантских) городах.

Экономическая сущность налогов состоит в замене частных форм потребления людей – общественными. В правовом смысле налоги являются инструментом для перевода некоторой доли движимого имущества граждан из их частной собственности в общественную, государственную собственность. Соответственно, развитие налогов следует за развитием общих, общественных потребностей людей, создающих различные формы человеческих сообществ – род, племя, княжества, царства, империи, и т. д.

Первыми общественными потребностями людей были отправление правосудия и ведение войн. Поскольку то и другое не носили регулярного характера, то для материального обеспечения этих потребностей достаточно было применения разовых сборов. Такие сборы, в денежной или натуральной форме, взимались судьями непосредственно с тяжущихся – в гражданских имущественных спорах, или с виновных лиц – по результатам приговоров, выносимых по уголовным преступлениям. В «Русской правде» Ярослава Мудрого, например, приводится полный перечень судебных пошлин, взимавшихся в пользу княжеской казны за рассмотрение тех или иных преступлений.

Ведение войн вначале было общественной повинностью всех мужчин, способных носить оружие, а затем, с выделение профессиональных боевых дружин, модифицировалось в форму особых денежных сборов, вводимых на период подготовки и ведения военных действий (как наступательного, так и оборонительного характера). Нередко для ведения захватнических войн использовались займы, которые затем возмещались кредиторам из сумм захваченного имущества или за счет дани, взимаемой с порабощенных народов – в соответствии с известной формулой: «если некий народ не хочет платить деньги на содержание своей армии, то ему очень скоро придется содержать чужую армию».

Первой регулярной общественной потребностью стало отправление религиозных обрядов. На первых порах денежные и натуральные сборы связывались с осуществлением периодических религиозных обрядов – в форме жертвоприношений, позднее регулярность таких сборов стала увязываться с периодичностью производства в хозяйственных процессах (с каждой удачной охоты, от приплода скота, со сбора урожая, и т.д.).

В странах Древнего Востока (Китае, Индии, Вавилоне, Египте и других), где государственная власть совпадала с церковной (глава государства считался имеющим божественное происхождение и поэтому осуществлял также и обязанности верховного иерарха), налоги взимались особыми государственными чиновниками, в других странах, где отсутствовала централизованная государственная власть – непосредственного жрецами или монастырями.

Таким образом, первые регулярные налоги «освящались» их божественным происхождением, что и находило свое отражение в древнейших религиозных источниках. Так, в Пятикнижии Моисея сказано: «И всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу: это святыня Господня.»

В странах Европы взимание налогов еще долго считалось исключительной привилегией христианской церкви. Фома Аквинский называл налоги, взимаемые графами и князьями в своих феодальных владениях, греховным занятием, особой формой «грабежа». А религиозный немецкий писатель конца XVII века Людвиг фон Зеккендорф писал, что с помощью «славных христианских добродетелей» надо стремиться восстановить «старое положение, когда никто и знать не знал о налогах».

Соответственно, жрецы, а затем монастыри стали первыми сборщиками регулярных налогов. В период Реформации борьба против католической церкви велась также и против налогов, взимаемых в ее пользу. Регулярные налоги затем стали возрождаться в городах – на цели содержания органов самоуправления и ведения городского хозяйства.

Весь этот период господствовали такие формы налогов, как акцизы (налоги на потребление) и торговые пошлины. С развитием капиталистических товарно-денежных отношений заметное место заняли налоги на земельную собственность – как средство вытеснения феодальной знати, а с появлением регулярных армий в норму стали входить на финансовые капиталы, на прибыли компаний и на личные доходы граждан.

Сейчас нам более всего известны денежные налоги, взимаемые государством с граждан и предприятий. Такие налоги отражают определенную, основанную на принуждении, форму денежных, фискальных отношений между государственной властью и народом. В этом смысле денежные налоги представляют собой особый вид материальной, имущественной повинности граждан.

Но эти современные денежные налоги появились не сразу, исторически им предшествовали различные виды натуральных повинностей, которые затем развились в натуральные налоги. В средневековой Европе графы и князья не платили налогов королям, но они должны были периодически принимать короля вместе со своим двором «на постой» и в случае войн выставлять в состав королевского войска полностью оснащенный отряд вооруженных бойцов. Разумеется, в этих отношениях было немало произвола, поэтому получил развитие естественный процесс их унификации и формализации: вначале – по размерам (появились «нормативы» постоя (например – две недели в году) и военного участия (например, десять всадников и двадцать пеших воинов, и затем – по форме (взносы в универсальных денежных товарах – зерном, скотом, серебром, золотом).

Основные теории налогов

Формированию первых научных представлений о налогах как экономической и финансовой категории предшествовали представления о налоговых формах взаимоотношений церкви как высшего духовного авторитета, государства или монарха – как верховной политической и военной власти и граждан, основанные на осознании и выделении разнообразных общественных потребностей.

В целом в государствах Древнего мира можно выделить две традиции. Первая характерна для восточных государств-империй, в которых глава государства считался наместником бога на земле и соответственно его содержание (равно как и содержание его двора, его чиновников) признавалось священной обязанностью его подданных. В этих странах создавалась стройная система сбора податей (в основном, натуральных – в виде доли урожая или части приплода скота), которой управляли местные чиновники под контролем верховного правителя.

Вторая традиция характерна для республиканских государств Древней Греции. В этих городах-государствах исполнение общественных обязанностей (включая и служба в армии) считалось долгом каждого свободного гражданина, на высшие должности избирались состоятельные лица, которые отправляли свои обязанности за счет своих личных средств, необходимые общественные работы осуществлялись силами рабов или за счет дани, собираемой с вассальных государств. Вместо уплаты налогов граждане этих государств, наоборот, получали долю от государственных имуществ (например, от серебряных рудников); воины также, кроме жалования, получали еще часть захваченной военной добычи. Налоги признавались выражением зависимости и свободные граждане считали позором для себя привлекаться к уплате обязательных сборов. Пожертвования – храмам ли, общественным учреждениям – напротив, считались почетным делом, поскольку осуществлялись на добровольной основе и состоятельные граждане соревновались между собой размерами сумм таких взносов. Разовые сборы денежных средств и материальных ценностей, продовольственных продуктов практиковались в периоды войн или на цели укрепления городов перед лицом возможной агрессии. При этом отметим, что Спарта, полагавшаяся в основном на сухопутное войско, ограничивалась применением воинской обязанности для мужчин (являться для несения воинской службы со своим полным вооружением), а в Афинах, вынужденных содержать большой флот для защиты своего протяженного побережья, уже стали появляться первые формы регулярных налогов – в виде постоянной обязанности граждан каждой навкрарии (территориального округа, которых насчитывалось в Афинах 48) снаряжать и содержать одно военное судно. В дальнейшем эта обязанность переросла в так называемую «триерархию» – особый вид литургии, возлагаемой на состоятельных граждан в форме снаряжения и командования военным судном. Литургии, что в переводе с греческого означало «общественные повинности», применялись, в некотором раскладочном порядке, и для обеспечения таких общественных нужд, как финансирование строительных работ, праздничных шествий, культовых мероприятий, и т. д.

На пике расцвета Афинского союза, к пятому веку до н.э., почти половина бюджета Афин обеспечивалась за счет взносов государств-членов союза, значительные доходы поступали от государственного имущества (от эксплуатации серебряных рудников Лавриона), а также за счет регулярного подушного налога, взимаемого со всех иностранцев, поселившихся на земле Афин.

В этих условиях древнегреческие ученые и философы (Ксенофонт, Аристотель) в отношении источников доходов государства призывали больше полагаться на развитие городского хозяйства, накопление государственного имущества, более эффективное использование труда рабов, и т.д., чем на совершенствование налогов, которые они рассматривали как форму угнетения побежденных народов. Вместе с тем, такое отрицательное отношение касалось только прямых налогов с населения; торговые пошлины с иноземных купцов считались нормальным способом пополнения городской казны (такие пошлины не считались формой косвенного налогообложения, поскольку взимались в виде изъятия части ввозимого товара, а представления о возможности переложения налогов тогда еще не могли сформироваться).

Во времена абсолютизма финансовые обязательства по пополнению государственной казны основывались в основном на вассальных отношениях – связывающих короля с крупными феодалами, а последних – с мелкой местной знатью (которые жили за счет оброчных и арендных платежей крестьян). Большая часть государственных доходов формировалась в виде прямых товарных приношений или распределения государственных обязательств (по обеспечению припасами армии, постоя короля и его свиты, и т.д.). Неудивительно, что в этих условиях само понятие налога еще не могло сформироваться и в этимологии названий средневековых сборов и обязательных платежей ясно прослеживается их происхождение (bede – от Bitte – по нем. – «просьба», «прошение», или франц. aide – «помощь»).

Соответственно, и философы того времени (Ф. Аквинский) давали в сочинениях рекомендации соблюдать нормы социальной и финансовой нравственности, призывая правителей вводить налоги на граждан только в период чрезвычайных обстоятельств, как «помощь» государству.

Возникновение и развитие торгового капитализма повлекло за собой необходимость осознанного осмысления финансового хозяйства, выделение государственных доходов и расходов (Ж. Боден), взаимосвязи практики и теории при заметном влиянии последней, а также превращение налогов из временного в постоянный источник доходов государства. Меркантилисты (Д. Локк, Т. Гоббс) уже обсуждали вопрос о том, какие налоги наиболее предпочтительны – прямые или косвенные, не отрицая абсолютного права государей облагать подданных налогами. Таким образом, ученые не отрицали взаимосвязи налогов с экономическим процессом, считая их неотъемлемой частью государственных финансов. Различные теории старались обосновать существование налога, давая ему различные определения, предлагали наиболее благоприятные с точки зрения налогоплательщика и экономики объекты обложения.

Под влиянием Великой французской революции и технического прогресса произошел перелом в научных воззрениях на налоги, связанный со школой физиократов (Ф. Кенэ, О. Мирабо, А. Тюрго). Впервые были поставлены вопросы о справедливости обложения, о переложении налогов, об источниках дохода и другие проблемы теории налогов. Все это оказало благотворное влияние на формирование классической теории налогообложения.

Классическую упорядоченность во взглядах на роль налогов в экономике внес А. Смит. Он определил налоги как более или менее упорядоченное и систематическое изъятие части доходов самостоятельно хозяйствующих субъектов и выдвинул четыре принципа налогообложения: равномерность, определенность, удобство уплаты и дешевизна. Представителями классического направления были также У. Петти (1623—1687), Ж.-Б. Сей (1767—1832) и английские экономисты Д. Рикардо (1772—1823), Дж. Милль (1773—1836), считавшие экономику устойчивой и саморегулирующейся системой, в которой спрос рождает предложение, налоги же играют лишь роль источников дохода бюджета государства и не должны быть обременительны для граждан.

В России большая полемика по вопросам теории налогов велась до Октябрьской революции 1917 г. и в основном затрагивала проблему сущности налогов, их форм, видов, выполняемых ими функций. Фундаментальные и прикладные исследования таких русских ученых-экономистов, как А. Тривус, Н. Тургенев, И. Озеров, А. Исаев, И. Кулишер, А. Соколов, В. Твердохлебов, И. Янжул явились заметным вкладом в теорию налогов.

В США и в странах Западной Европы в рамках развития классической экономической теории выделились два основных направления взглядов на роль налогов в экономике – кейнсианское и неоклассическое. Несмотря на единое представление о сущности налогов, различие этих концепций заключается в неодинаковом подходе к методам государственного регулирования.

Кейнсианская теория в целом основывается на признании важной роли государства, исходя из неустойчивости экономического равновесия и необходимости прямого вмешательства государства в экономические процессы. Сторонники данной теории считают, что налоги призваны играть регулирующую функцию в экономике, и с их помощью следует изымать излишние денежные сбережения – посредством применения прогрессивного налогообложения. Налоги в этом случае действуют в экономической системе как «встроенные механизмы гибкости»: во время экономического подъема облагаемые доходы растут медленнее, чем налоговые доходы, а при кризисе – налог уменьшается быстрее, чем падают доходы. Тем самым достигается относительная стабильность в экономическом развитии.