Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный)

Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный)
Александр Николаевич Борисов

В книге дан постатейный комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Подробно рассмотрены различные аспекты регулирования аудиторской деятельности, в том числе требования к аудиторским организациям и саморегулируемым организациям аудиторов, их работникам, индивидуальным аудиторам; режим аудиторской тайны, права и обязанности сторон договора оказания аудиторских услуг; государственное регулирование и саморегулирование аудиторской деятельности, контроль аудита и работы саморегулируемых организаций аудиторов.

Особое внимание уделено новеллам Закона, в том числе таким существенным, как создание и деятельность саморегулируемых организаций аудиторов и нового Совета по аудиторской деятельности, разработка новых федеральных стандартов аудиторской деятельности, изменения в функциях Министерства финансов РФ. Рассмотрен порядок осуществления аудиторской деятельности в переходный период.

Проведен сравнительный анализ с положениями «предшественника» – Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Изложены правовые позиции Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ. Приведены нормативные правовые акты и разъяснения Министерства финансов РФ.

Книга предназначена прежде всего для правоприменителей – руководителей, юрисконсультов и других работников аудиторских организаций и саморегулируемых организаций аудиторов, а также для индивидуальных аудиторов. Книга также будет полезна студентам, аспирантам и преподавателям юридических и экономических вузов и факультетов, а также всем, кто интересуется вопросами регулирования аудиторской деятельности в России.

Александр Николаевич Борисов

Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный)

Введение

Первым системообразующим актом, установившим правовые основы аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля в России, явился изданный Президентом РФ в период своих особых полномочий Указ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» (далее – Указ Президента РФ 1993 г. об аудите), которым утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (далее – Временные правила аудита 1993 г.). При этом устанавливалось, что данные Временные правила действуют только до принятия Федеральным Собранием РФ закона, регулирующего аудиторскую деятельность. Таким актом явился Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон 2001 г. об аудите), с принятием которого Указ Президента РФ 1993 г. об аудите, сыгравший важную роль в становлении аудита на первом этапе, но уже не отражавший всего накопленного аудиторской практикой опыта и содержащий очевидные пробелы в регулировании аудиторской деятельности, признан утратившим силу Указом Президента РФ от 13 декабря 2001 г. № 1459[1 - СЗРФ. – 2001. —№ 51. —Ст. 4874.] (соответственно, был принят законопроект, внесенный в Государственную Думу Правительством РФ в июне 1999 г., хотя в сентябре 1997 г. и декабре 1998 г. вносились соответствующие законопроекты Законодательным Собранием Ивановской области и группой депутатов Государственной Думы).

Закон 2001 г. об аудите в целом сохранил свою преемственность по отношению к Временным правилам аудита 1993 г. и содержал положения о независимости аудиторов, правилах (стандартах) аудиторской деятельности, основах конфиденциальности информации, полученной при осуществлении аудита, определении понятия аудиторской деятельности (аудита), а также обязательном и инициативном аудите, страховании гражданской ответственности, основах контроля качества работы, аттестации и лицензировании аудиторской деятельности. Новеллами данного Закона явились: возложение государственного регулирования аудиторской деятельности на федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством РФ; создание совета по аудиторской деятельности при указанном федеральном органе государственного регулирования аудиторской деятельности; введение института аккредитованных профессиональных аудиторских объединений. Ряд важных правовых позиций в отношении норм Закона 2001 г. об аудите изложен в постановлении КС РФ от 1 апреля 2003 г. № 4-П[2 - СЗРФ. – 2003. —№ 15. – Ст. 1416.].

За время своего действия Закон 2001 г. об аудите претерпел несущественные изменения (значительное число изменений внесено Федеральным законом от 14 декабря 2001 г. № 164-ФЗ, однако эти изменения носили характер юридико-технических и лингвистических), но уже давно готовились концептуальные изменения в части перехода от государственного регулирования аудиторской деятельности к ее саморегулированию. Еще в октябре 2003 г. на заседании Правительства РФ признаны целесообразными прекращение выполнения Минфином России потенциально избыточных функций регулирования в области аудиторской деятельности и передача этих функций саморегулируемым аудиторским объединениям. С ответственно, в марте 2005 г. Правительством РФ в Государственную Думу внесен законопроект № 146680-4 «О внесении изменений в Федеральный закон “Об аудиторской деятельности”»[3 - СПС.], предусматривавший переход к новой системе регулирования аудиторской деятельности. Однако далее процедуры принятия в первом чтении в мае того же года законопроект не продвинулся.

Параллельно довольно активно развивался процесс законодательного регулирования создания и деятельности саморегулируемых организаций (далее – СРО). Принят Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»[4 - СЗРФ. – 2002. —№ 43.– Ст. 4190.], предусматривающий создание СРО арбитражных управляющих с одновременным отказом от лицензирования деятельности арбитражных управляющих (в отношении данного перехода к саморегулированию в сфере деятельности арбитражных управляющих в постановлении КС РФ от 19 декабря 2005 г. № 12-П[5 - СЗРФ. – 2006. —№ 3. —Ст. 335.] сформулирован целый ряд важных правовых позиций). Аналогичный переход от лицензирования оценочной деятельности к созданию СРО оценщиков осуществлен с принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 157-ФЗ[6 - СЗ РФ. – 2006. – № 31 (ч. I). – Ст. 3456.], внесшего значительные изменения в Федеральный закон от 29 июля 1998 г. № 1Э5-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»[7 - СЗРФ. – 1998. —№ 31. —Ст. 3813.]. Наконец, принят Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. № 315-Ф3 «О саморегулируемых организациях» (далее – Закон о СРО), регулирующий отношения, возникающие в связи с приобретением и прекращением статуса СРО, их деятельностью и осуществлением взаимодействия с органами власти.

В рамках этой тенденции депутатами Государственной Думы ЕЛ. Самойловым, Е.Ю. Семеновой, B.JI. Горбачевым в Государственную Думу в ноябре 2008 г. внесен законопроект № 128833-5, который принят в качестве Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» (далее – комментируемый Закон) на смену Закона 2001 г. об аудите (соответственно, в ноябре 2008 г. указанный выше законопроект № 146680-4 отклонен Государственной Думой). Реализация комментируемого Закона, по мнению авторов его проекта, обеспечит снижение административного влияния на аудиторскую профессию, освобождение государства от выполнения ряда потенциально избыточных функций, осуществление общественного надзора за развитием профессии; предлагаемые меры позволят значительно укрепить аудиторскую профессию, обеспечат развитие саморегулирования, повышение качества услуг на аудиторском рынке; кроме того, реализация предусмотренных мер значительно приблизит нормы российского законодательства в области аудиторской деятельности к международно признанным нормам; все это станет важным фактором укрепления атмосферы доверия на российском рынке, а следовательно, будет способствовать его стабильности и дальнейшему развитию.

В отношении же нововведений комментируемого Закона в пояснительной записке к его проекту отмечалось следующее:

1) Закон предусматривает значительное расширение полномочий саморегулируемых аудиторских организаций. Одновременно с учетом международных тенденций создается институт – структура по обеспечению функций общественного надзора (Совет по аудиторской деятельности). Предусматривается передача саморегулируемым аудиторским организациям функций по ведению реестра аудиторов и аудиторских организаций, функций повышения квалификации аудиторов и контроля качества работы аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, являющихся членами этих СРО. Вместе с тем с учетом процессов на международных финансовых рынках контроль качества аудита организаций, подлежащих обязательному аудиту, в том числе со значительной долей государственной собственности, может также осуществляться уполномоченным федеральным органом;

2) с учетом необходимости обеспечения единых требований и подходов к проведению квалификационных экзаменов функция аттестации аудиторов выполняется единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми СРО аудиторов в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности. Предусматривается отмена лицензирования аудиторской деятельности, которое заменяется обязательным членством аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых аудиторских организациях. В Законе подробно описаны функции, права и обязанности саморегулируемых аудиторских организаций, а также требования к ним;

3) предусматривается, что функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган. Государственное регулирование аудиторской деятельности в основном заключается в выработке государственной политики в сфере аудиторской деятельности, нормативно-правовом регулировании аудиторской деятельности (включая утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности), ведении государственного реестра СРО аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций, анализе состояния рынка аудиторских услуг в России;

4) для повышения качества аудиторских услуг предусмотрено введение единого квалификационного аттестата аудитора, который, подтверждая соответствующую квалификацию, будет давать право аудиторам проводить аудит в любых отраслях экономики, что снимает дополнительные ограничения на занятие определенными видами деятельности. С целью недопущения сбоев в деятельности аудиторских организаций при переходе к новой системе регулирования аудиторской деятельности по ряду ключевых вопросов Закон предусматривает введение переходного периода и соответствующие переходные положения.

Комментарий к Федеральному закону

от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ

«ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ»

Принят Государственной Думой 24 декабря 2008 г.

Одобрен Советом Федерации 29 декабря 2008 г.

Статья 1. Аудиторская деятельность

1. Настоящий Федеральный закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

2. Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

3. Аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.

4. Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

5. Аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления.

6. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных настоящей статьей.

7. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:

1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценочную деятельность;

8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

8. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в бухгалтерской и финансовой документации которого содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

1. Комментируемую статью открывает ч. 1, в которой установлено, что комментируемый Закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в России. Точно такое же содержание имела преамбула Закона 2001 г. об аудите, но согласно юридико-техническим требованиям, предъявляемых к преамбулярной части федерального закона, преамбула не должна содержать самостоятельные нормативные предписания и не должна формулировать предмет регулирования законопроекта (см. Методические рекомендации по юридико-техническому оформлению законопроектов, направленные письмом Аппарата Государственной Думы от 18 ноября 2003 г. № ВН2-18/490[8 - СПС.]). Кроме того, согласно правилам юридической техники преамбула (введение) не является обязательной частью законодательного акта. Соответственно, предмет регулирования комментируемого Закона определен в ч. 1 комментируемой статьи, а не в его преамбуле.

С общетеоретических позиций определение предмета регулирования законодательного акта представляет собой определение общественных отношений, которые урегулированы нормами этого акта и которые в силу этого становятся правовыми отношениями. Непосредственно в качестве предмета регулирования комментируемого Закона в ч. 1 комментируемой статьи указано на определение правовых основ регулирования аудиторской деятельности в России. Во взаимосвязи с аналогичным положением преамбулы Закона 2001 г. об аудите в п. 2 ст. 1 данного Закона устанавливалось, что аудит осуществляется в соответствии с названным Законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности, изданными в соответствии с названным Законом. Это положение не воспроизведено в комментируемой статье, поскольку оно охватывается нормой ст. 2 комментируемого Закона о законодательстве РФ и иных нормативных правовых актах, которые регулируют аудиторскую деятельность (см. комментарий к указанной статье).

2—3. В частях 2 и 3 комментируемой статьи даны определения понятиям «аудиторская деятельность (аудиторские услуги)» и «аудит»:

аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами;

аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

В отличие от этого в п. 1 ст. 1 Закона 2001 г. об аудите давалось определение понятию «аудиторская деятельность, аудит» – это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее по тексту названного Закона обозначались сокращением «аудируемые лица»). В пункте 3 указанной статьи было определено, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, а также что для целей данного Закона под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Как видно, в комментируемом Законе содержится целый ряд концептуальных терминологических изменений. Прежде всего, разделены понятия «аудиторская деятельность» и «аудит». Понятием «аудиторская деятельность», в качестве равнозначного которому указано понятие «аудиторские услуги», теперь охватывается деятельность как по проведению непосредственно аудита, так и по оказанию сопутствующих аудиту услуг. При этом понятие «сопутствующие аудиту услуги» наполнено новым содержанием, о чем подробнее сказано ниже. В определении понятия «аудиторская деятельность (аудиторские услуги)» указано на субъектов, осуществляющих данную деятельность (оказывающих данные услуги) – это аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. Соответственно, аудиторы, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, могут лишь привлекаться к участию в осуществлении аудиторской деятельности, но не осуществлять данную деятельность непосредственно (см. комментарий к ст. 4 Закона).

В определении понятия «аудит» нашли свое отражение такие моменты, как: процедура проведения аудита – независимая проверка (при этом следует обратить внимание на то, что в комментируемом Законе, в отличие от Закона 2001 г. об аудите, понятие «аудиторская проверка» вообще не используется); предмет аудита – бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица (см. ниже); цель проведения аудита – выражение мнения о достоверности предмета аудита. При этом по сравнению с Законом 2001 г. об аудите из целей аудита в определении исключено указание на оценку соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Кроме того, не воспроизведено положение, раскрывающее понятие достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц.