Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный)

Как видно, комментируемая статья содержит несколько иное регулирование, что выразилось и в обозначении рассматриваемой отрасли законодательства: если ранее указывалось на законодательство РФ и иные акты об аудиторской деятельности, то теперь говорится о законодательстве РФ и иных нормативных правовых актах, которыми осуществляется регулирование аудиторской деятельности (следует также обратить внимание, что, как и прежде, понятие законодательства использовано в строгом его понимании, т. е. как совокупность исключительно законодательных актов).

По существу же изменены два основных момента. Во-первых, комментируемый Закон не назван в качестве основного или системообразующего акта, т. е. не указано на то, что иные федеральные законы, регулирующие аудиторскую деятельность, должны приниматься в соответствии с данным Законом, и что нормы иных федеральных законов в части регулирования аудиторской деятельности должны соответствовать данному Закону.

Во-вторых, наряду с комментируемым Законом в комментируемой статье в качестве акта, регулирующего аудиторскую деятельность, непосредственно назван Закон о СРО. Предмет регулирования Закона о СРО определен в ч. 1 его ст. 1: данным Законом регулируются отношения, возникающие в связи с приобретением и прекращением статуса СРО, деятельностью СРО, объединяющих субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, осуществлением взаимодействия СРО и их членов, потребителей произведенных ими товаров (работ, услуг), федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления. Возможность же одновременного регулирования аудиторской деятельности комментируемым Законом и Законом о СРО предопределена положением ч. 2 ст. 1 Закона о СРО, согласно которому (в ред. Федерального закона от 22 июля 2008 г. № 148-ФЗ[24 - СЗ РФ. – 2008. – № 30 (ч. I). – Ст. 3604.]) особенности приобретения, прекращения статуса СРО, правового положения СРО, деятельности СРО, порядка приема в члены СРО и прекращения членства в СРО, порядка осуществления СРО контроля за деятельностью своих членов и применения СРО мер дисциплинарного воздействия в отношении своих членов, а также порядка осуществления государственного контроля (надзора) за соблюдением СРО, объединяющими субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности определенных видов, требований законодательства РФ, регулирующего деятельность указанных субъектов, и законодательства РФ о СРО могут устанавливаться федеральными законами.

Единственное, что осталось неизменным, это то, что регулирование аудиторской деятельности осуществляется законодательными актами только федерального уровня. Впрочем, иное и недопустимо, если учесть, что положения п. «ж» и «р» ст. 71 Конституции РФ относят к исключительному ведению России такие вопросы, как: установление правовых основ единого рынка; финансовое, валютное, кредитное, таможенное регулирование, денежная эмиссия, основы ценовой политики; федеральные экономические службы, включая федеральные банки; официальный бухгалтерский учет.

Из сказанного следует, что иными нормативными правовыми актами, которыми осуществляется регулирование аудиторской деятельности, могут быть только акты федерального уровня. К таковым относятся нормативные правовые акты Президента РФ, а также Правительства РФ и иных федеральных органов исполнительной власти. В этой связи уместно упомянуть, что в п. 2 и 3 ст. 2 Закона 2001 г. об аудите непосредственно говорилось о возможности издания указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ, содержащих нормы об аудиторской деятельности.

Издание Президентом РФ указов, как и распоряжений, предусмотрено частью 1 ст. 90 Конституции РФ. Согласно ч. 2 указанной статьи указы и распоряжения Президента РФ обязательны для исполнения на всей территории России. Частью 3 этой же статьи установлено, что указы и распоряжения Президента РФ не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. К этому следует добавить, что нормативными правовыми актами являются только те указы Президента РФ, которые имеют нормативный характер.

Правительство РФ, как установлено в ч. 1 ст. 115 Конституции РФ, на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов, нормативных указов Президента РФ издает постановления и распоряжения, обеспечивает их исполнение. Частью 2 указанной статьи установлено, что постановления и распоряжения Правительства РФ обязательны к исполнению в России. Постановления и распоряжения Правительства РФ в случае их противоречия Конституции РФ, федеральным законам и указам Президента РФ в соответствии с ч. 3 данной статьи могут быть отменены Президентом РФ. Статьей 23 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» (в ред. Федерального конституционного закона от 31 декабря 1997 г. № З-ФКЗ)[25 - СЗРФ. – 1997. – № 51. – Ст. 5712; 1998. —№ 1. – Ст. 1.] установлено, что акты, имеющие нормативный характер, издаются в форме постановлений Правительства РФ; акты по оперативным и другим текущим вопросам, не имеющие нормативного характера, издаются в форме распоряжений Правительства РФ.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти в соответствии с п. 1 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009 (в ред. постановления Правительства РФ от 7 июля 2006 г. № 418)[26 - СЗ РФ. – 1997. – № 33. – Ст. 3895; 2006. – № 29. – Ст. 3251.], издаются на основе и во исполнение федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции.

Согласно п. 2 названных Правил нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений; издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается; структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты. В соответствии с п. 10 Правил нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, подлежат государственной регистрации. Государственная регистрация нормативных правовых актов, согласно п. 11 Правил, осуществляется Минюстом России, которое ведет Государственный реестр нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти. Разъяснения о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации утверждены приказом Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88[27 - РГ. – 2007. – № 108. – 24 мая.].

Комментируемый Закон не содержит норм, непосредственно предусматривающих издание Президентом РФ или Правительством РФ нормативных правовых актов по вопросам регулирования аудиторской деятельности, но прямо наделяет полномочиями федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, на издание ряда нормативных правовых актов в сфере аудиторской деятельности. Так, в соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 15 комментируемого Закона в функции уполномоченного федерального органа (т. е. Минфина России) входит нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение ФСАД, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных данным Законом. При этом предусмотрено участие СпАД и СРО аудиторов в данном процессе: согласно п. 2 ч. 2 ст. 16 комментируемого Закона СпАД рассматривает проекты ФСАД и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом; в соответствии с ч. 5 ст. 17 данного Закона СРО аудиторов разрабатывает проекты ФСАД.

В отличие от этого Закон 2001 г. об аудите в п. 4 ст. 9 наделял полномочиями на утверждение ФПСАД непосредственно Правительство РФ. Такие ФПСАД в силу заключительного положения ч. 9 ст. 23 комментируемого Закона являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, СРО аудиторов и их работников до утверждения уполномоченным федеральным органом ФСАД, предусмотренных данным Законом. Кроме того, при осуществлении аудиторской деятельности применяются ПСАД, одобренные Комиссией при Президенте РФ по аудиторской деятельности (см. комментарий к указанной статье).

Следует также отметить, что комментируемый Закон предусматривает издание стандартов СРО аудиторов и КПЭА (см. комментарий к ст. 7 Закона). Однако данные акты обладают не всеми существенными признаками, которые характеризуют нормативный правовой акт и которые определены в п. 9 постановления Пленума ВС России от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»[28 - РГ. – 2007. – № 276. – 8 декабря.]: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

С одной стороны, стандарты СРО аудиторов и КПЭА обладают такими признаками – они устанавливают обязательные правила поведения, рассчитаны на неоднократное применение, действуют независимо от того, возникли или прекратились конкретные отношения, ими предусмотренные. Однако стандарты СРО аудиторов разрабатываются и утверждаются, а КПЭА принимаются СРО аудиторов, т. е. организациями, хотя и наделенными публично-властными полномочиями, но не являющимися органами публичной власти – органами государственной власти или органами местного самоуправления. Кроме того, стандарты СРО аудиторов и КПЭА обязательны к соблюдению только членами соответствующей СРО аудиторов. С учетом изложенного стандарты СРО аудиторов и КПЭА можно охарактеризовать лишь как локальные нормативные правовые акты.

Статья 3. Аудиторская организация

1. Аудиторская организация – коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

2. Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов (далее – реестр аудиторов и аудиторских организаций), членом которой такая организация является.

3. Коммерческая организация, сведения о которой не внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций в течение трех месяцев с даты внесения записи о ней в Единый государственный реестр юридических лиц, не вправе использовать в своем наименовании слово «аудиторская», а также производные слова от слова «аудит».

1—2. Понятие аудиторской организации определено в ч. 1 комментируемой статьи как коммерческая организация, являющаяся членом одной из СРО аудиторов. Ранее же данное понятие в п. 1 ст. 4 Закона 2001 г. об аудите определялось как коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

Юридическим лицом, согласно п. 1 ст. 48 части первой ГК РФ, признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде; юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. В соответствии с п. 3 ст. 49 данного Кодекса (в ред. Федерального закона от 2 июля 2005 г. № 83-Ф3[29 - СЗРФ. – 2005. —№ 27.– Ст. 2722.]) правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. Как установлено в п. 2 ст. 51 ГК РФ (в ред. Федерального закона от

21 марта 2002 г. № 31-Ф3[30 - СЗРФ. – 2002. —№ 12.– Ст. 1093.]), юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

Отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией юридических лиц при их создании, реорганизации и ликвидации, при внесении изменений в их учредительные документы (как и при государственной регистрацией физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и государственной регистрацией при прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей), а также в связи с ведением ЕГРЮЛ (как и ЕГРИП), регулирует Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (наименование в ред. Федерального закона от 23 июня 2003 г. № 76-ФЗ)[31 - СЗ РФ. – 2001. – № 33. – Ст. 3431; 2003. – № 26. – Ст. 2565.], что и указано непосредственно в ч. 1 его ст. 1.

Деление организаций на коммерческие и некоммерческие предусмотрено в п. 1 ст. 50 части первой ГК РФ: юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации). Согласно п. 2 указанной статьи юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Однако при этом необходимо иметь в виду, что согласно п. 1 ч. 2 ст. 18 комментируемого Закона одним из требований к членству аудиторских организаций в СРО аудиторов является то, что коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия.

В данное требование трансформировано положение п. 3 ст. 4 Закона 2001 г. об аудите, устанавливавшее, что аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. В ряд других установленных в ч. 2 ст. 18 комментируемого Закона требований к членству аудиторских организаций в СРО аудиторов трансформированы следующие положения п. 4 и 5 ст. 4 Закона 2001 г. об аудите: не менее 50 % кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане России, постоянно проживающие на территории России, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, – не менее 75 %; в штате аудиторской организации должно состоять не менее 5 аудиторов (см. комментарий к указанной статье).

Концептуальным же изменением является то, что если ранее в качестве основного условия возможности осуществления коммерческой организацией аудиторской деятельности устанавливалась необходимость получения соответствующей лицензии, то теперь таким условием является членство такой организации в СРО аудиторов. Так, в п. 2 ст. 4 Закона 2001 г. об аудите устанавливалось, что аудиторская организация осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии на условиях и в порядке, предусмотренном названным Законом и законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности (об истории установления требований о лицензировании аудиторской деятельности см. комментарий к ст. 24 Закона).

В определенной преемственности по отношению к приведенному положению и по аналогии с положением ч. 2 ст. 17 комментируемого Закона, согласно которому некоммерческая организация приобретает статус СРО аудиторов с даты ее включения в государственный реестр СРО аудиторов, в ч. 2 комментируемой статьи уточнено, что коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций СРО аудиторов (при этом в юридико-технических целях для обозначения данного реестра введено сокращение «реестр аудиторов и аудиторских организаций»), членом которой такая организация является. Необходимо подчеркнуть, что речь не идет ни о дате принятия или дате вступления в силу решения о приеме в члены СРО аудиторов, ни о дате передачи СРО аудиторов соответствующей информации в уполномоченный федеральный орган или дате внесения этой информации в контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций.

Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций регламентировано положениями ст. 19 комментируемого Закона, согласно ч. 6 которой сведения о члене СРО аудиторов должны быть внесены СРО аудиторов в реестр аудиторов и аудиторских организаций не позднее 7 рабочих дней со дня, следующего за днем вступления в силу решения о приеме в члены СРО аудиторов (см. комментарий к указанной статье).

3. В части 3 комментируемой статьи установлен запрет на использование слова «аудиторская», а также производных слов от слова «аудит» в наименовании коммерческой организации, сведения о которой не внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций в течение 3 месяцев с даты внесения записи о ней в ЕГРЮЛ.

В этом видится аналогия с положением ч. 13 ст. 20 Закона о СРО (в ред. Федерального закона от 22 июля 2008 г. № 148-ФЗ), устанавливающим, что некоммерческие организации, сведения о которых не внесены в установленном порядке в государственный реестр СРО, не вправе использовать в своем наименовании, а также при осуществлении своей деятельности слова «саморегулируемая», «саморегулирование» и производные от слова «саморегулирование». Однако положение ч. 3 комментируемой статьи представляется сформулированным более удачно: данное положение означает, что создаваемой коммерческой организации, намеревающейся приобрести право осуществлять аудиторскую деятельность, отводится 3 месяца с даты внесения записи о ней в ЕГРЮЛ (т. е. с момента создания, см. выше) для того, чтобы стать аудиторской организацией, т. е. чтобы в этот срок сведения о ней были внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций; некоммерческая же организация, которая намеревается приобрести статус СРО, формально будет нарушать запрет, установленный нормой ч. 13 ст. 20 Закона о СРО, поскольку без использования слов «саморегулируемая», «саморегулирование» и производных от слова «саморегулирование» невозможно составить документы, необходимые для внесения сведений о ней в государственный реестр СРО.

Обращает на себя внимание то, что в ч. 3 комментируемой статьи говорится только о наименованиях коммерческой организации. Очевидно, при этом подразумевается, что производные слова от слова «аудит» могут использоваться в наименовании СРО аудиторов и не могут использоваться в наименованиях иных некоммерческих организаций, в том числе СРО, не являющихся СРО аудиторов.

Также следует отметить, что в ни в ч. 3 комментируемой статьи, ни в иных нормах комментируемого Закона не установлена обязательность включения в наименование аудиторской организации слова «аудиторская» или слов, производных от слова «аудит», в то время как такую возможность допускает следующее положение п. 1 ст. 54 части первой ГК РФ (в ред. Федерального закона от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ[32 - СЗРФ. – 2002. —№ 48.– Ст. 4746.]): наименования некоммерческих организаций, а в предусмотренных законом случаях – наименования коммерческих организаций должны содержать указание на характер деятельности юридического лица. Согласно п. 4 указанной статьи (в ред. Федерального закона от 18 декабря 2006 г. № 231-Ф3[33 - СЗ РФ. – 2006. – № 52 (ч. I). – Ст. 5497.]) юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, должно иметь фирменное наименование; требования к фирменному наименованию устанавливаются данным Кодексом и другими законами; права на фирменное наименование определяются в соответствии с правилами разд. VII части четвертой ГК РФ.

Статья 4. Аудитор

1. Аудитор – физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

2. Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

3. Аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, предусмотренных статьей 1 настоящего Федерального закона.

4. Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии со статьей 1 настоящего Федерального закона, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом.

1—3. Комментируемая статья определяет понятие аудитора в п. 1 как физического лица, получившего квалификационный аттестат аудитора и являющегося членом одной из СРО аудиторов. При этом указание на необходимость получения квалификационного аттестата аудитора представляется излишним, поскольку наличие такого квалификационного аттестата, согласно п. 1 ч. 3 ст. 18 комментируемого Закона, является одним из требований к членству аудиторов в СРО аудиторов. О порядке получения квалификационного аттестата аудитора см. комментарий к ст. 11 Закона.

В пункте 1 ст. 3 Закона 2001 г. об аудите было определено, что аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. При этом в п. 2 указанной статьи предусматривалось, что аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

Как видно, в комментируемой статье говорится только о двух из указанных трех форм осуществления аудитором аудиторской деятельности: в качестве работника аудиторской организации и в качестве индивидуального предпринимателя. О возможности осуществления аудитором аудиторской деятельности в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, соответственно речь не идет.

При этом следует обратить на более точную терминологию, использованную в комментируемом Законе. Согласно ч. 2 его ст. 1 аудиторская деятельность осуществляется аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Аудитор же, являющийся работником аудиторской организации, в соответствии с ч. 3 комментируемой статьи вправе лишь участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, как и в оказании аудиторской организацией прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, т. е. услуг, предусмотренных в ч. 7 ст. 1 комментируемого Закона.

Аудитор участвует в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг как работник данной аудиторской организации, с которым заключен трудовой договор. Понятие трудового договора определено в ч. 1 ст. 56 ТрК РФ (в ред. Федерального закона от 30 июня 2006 г. № 90-Ф31): трудовой договор – это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. В части 2 указанной статьи установлено, что сторонами трудового договора являются работодатель и работник. Согласно нормам данного Кодекса работодателем может являться не только юридическое лицо, но и индивидуальный предприниматель, однако о возможности участия аудитора в осуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг в качестве работника индивидуального аудитора ничего не говорится.

Требование о том, что аудитор должен являться членом одной из СРО аудиторов, является одной из самых существенных новелл комментируемого Закона. Причем членами СРО аудиторов должны являться и аудиторская организация и аудиторы, которые являются работниками данной аудиторской организации. При этом следует обратить внимание на то, что не установлена обязательность членства аудиторской организации и ее работников – аудиторов в одной и той же СРО аудиторов.

Аналогично ч. 2 ст. 3 комментируемого Закона в ч. 2 комментируемой статьи уточнено, что физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Необходимо подчеркнуть, что речь не идет ни о дате принятия или дате вступления в силу решения о приеме в члены СРО аудиторов, ни о дате передачи СРО аудиторов соответствующей информации в уполномоченный федеральный орган или дате внесения этой информации в контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций.

Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций регламентировано положениями ст. 19 комментируемого Закона, согласно ч. 6 которой сведения о члене СРО аудиторов должны быть внесены СРО аудиторов в реестр аудиторов и аудиторских организаций не позднее 7 рабочих дней со дня, следующего за днем вступления в силу решения о приеме в члены СРО аудиторов (см. комментарий к указанной статье).

4. Часть 4 комментируемой статьи посвящена особенностям осуществления аудиторской деятельности, а также оказания прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, т. е. услуг, предусмотренных в ч. 7 ст. 1 комментируемого Закона, индивидуальными аудиторами.

С учетом положения ч. 6 ст. 1 комментируемого Закона речь идет об индивидуальных предпринимателях, осуществляющих аудиторскую деятельность. Необходимость государственной регистрации физического лица, намеревающегося осуществлять аудиторскую деятельность, в качестве индивидуального предпринимателя предопределена нормой п. 1 ст. 23 части первой ГК РФ, согласно которой гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. В пункте 4 указанной статьи предусмотрено, что гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением данных требований, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем; суд может применить к таким сделкам правила данного Кодекса об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Как говорилось в комментарии к ст. 3 Закона, отношения, возникающие при государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и государственной регистрации при прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей), а также в связи с ведением ЕГРИП, регулирует Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

В части 4 комментируемой статьи установлено, что индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии со ст. 1 комментируемого Закона, если иное не предусмотрено данным Законом. Речь идет о необходимости учета нормы ч. 3 ст. 5 комментируемого Закона, в соответствии с которой обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями. Однако при этом не вполне понятна причина, по которой в ч. 4 комментируемой статьи указано на необходимость учета норм только комментируемого Закона. Дело в том, что иными федеральными законами установлены и иные случаи, в которых обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. В частности, аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности ряда государственных корпораций (см. комментарий к ст. 5 Закона).

Аналогично сказанному выше в комментарии к ст. 3 Закона следует отметить, что концептуальным изменением является то, что если ранее в качестве основного условия возможности осуществления индивидуальным аудитором аудиторской деятельности устанавливалась необходимость получения соответствующей лицензии, то теперь таким условием является членство индивидуального аудитора в СРО аудиторов. Отдельно упомянуть об этом представляется целесообразным исходя из того, что в ст. 3 Закона 2001 г. об аудите, посвященной аудитору, в отличие от ст. 4 данного Закона, посвященной аудиторской организации, непосредственно о необходимости получения индивидуальным аудитором соответствующей лицензии не говорилось.

Статья 5. Обязательный аудит