Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный)

2. Аудиторское заключение должно содержать:

1) наименование «Аудиторское заключение»;

2) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

3) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

4) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

5) перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;

6) сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);

7) мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

8) указание даты заключения.

3. Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

4. Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

5. Заведомо ложное аудиторское заключение – аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.

1—3. Комментируемая статья в ч. 1 содержит определение понятия аудиторского заключения: официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Ранее в п. 1 ст. 10 Закона 2001 г. об аудите понятие аудиторского заключения было определено подобным образом: официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с ФПСАД и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ. Как видно, основное изменение касается предмета, относительно которого выражается мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора, – из этого предмета исключено соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Это предопределено соответствующим изменением в формулировании цели аудита, о чем говорилось в комментарии к ст. 1 Закона.

Еще одним изменением в законодательном определении понятия аудиторского заключения является исключение из этого определения указания на то, что аудиторским заключением является документ, составленный в соответствии с ФПСАД. Тем не менее часть 3 комментируемой статьи предусматривает, что требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются ФСАД. По сути, это положение воспроизводит норму п. 2 ст. 10 Закона 2001 г. об аудите, в которой устанавливалось, что форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются ФПСАД.

Нововведениями комментируемой статьи являются положения ее ч. 2, непосредственно определяющие перечень сведений, которые должно содержать аудиторское заключение. Среди таких сведений, в частности, названы:

1) наименование «Аудиторское заключение»;

2) указание адресата. При этом предусмотрено, что это могут быть акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица;

3) сведения об аудируемом лице. К таким сведениям отнесены: наименование, государственный регистрационный номер, местонахождение;

4) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе. К таким сведениям отнесены: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, местонахождение, наименование СРО аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

5) перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит. При этом установлено, что должны быть указаны период, за который составлена отчетность, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;

6) сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);

7) мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. При этом также подлежат указанию обстоятельства, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

8) указание даты заключения.

Разумеется, этот перечень в силу ч. 3 комментируемой статьи должен быть детализирован в соответствующих ФСАД. До издания же таких ФСАД с учетом заключительного положения ч. 9 ст. 23 комментируемого Закона обязательными для аудиторских организаций, аудиторов являются ФПСАД, утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (о данных документах см. комментарий к ст. 7 Закона). Речь идет прежде всего о ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», которое, согласно его п. 1, разработано с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения, составляемого по итогам проведенного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Там же указано, что большая часть этих требований может быть использована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью. ФПСАД № 6 включает разделы «Введение», «Основные элементы аудиторского заключения», «Аудиторское заключение», «Модифицированное аудиторское заключение» и «Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безоговорочно положительным».

Необходимо также отметить следующее. Как было определено в п. 17 Временных правил аудита 1993 г., результатом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской фирмы) – документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Видимо, именно этот аспект и подразумевается в определении понятия аудиторского заключения в той части, которая указывает на то, что такое заключение является официальным документом.

Там же, в п. 17 Временных правил аудита 1993 г., устанавливалось, что заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ. Однако, как говорилось выше (см. комментарий к ст. 1 Закона), вопросы привлечения аудиторов к участию в судопроизводстве после принятия Закона 2001 г. об аудите решаются исключительно в рамках процессуального законодательства РФ, как правило, посредством назначения и проведения экспертиз и исследований. Соответственно, об аудиторском заключении как о заключении экспертизы речь идти не может.

Следует упомянуть, что в п. 18 Временных правил аудита 1993 г. непосредственно определялись требования к содержанию заключения аудитора (аудиторской фирмы), т. е. федеральный законодатель поступил при формулировании положений ч. 2 комментируемой статьи подобным образом. Однако при этом не воспроизведено требование о том, что такое заключение должно состоять из трех частей – вводной, аналитической и итоговой. Впрочем, сохраняя преемственность данного требования, названное выше ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» в п. 4 указывает, что аудиторское заключение включает в себя: а) наименование; б) адресата; в) сведения об аудиторе; г) сведения об аудируемом лице; д) вводную часть; е) часть, описывающую объем аудита; ж) часть, содержащую мнение аудитора; з) дату аудиторского заключения; и) подпись аудитора. Следует также отметить, что требования п. 18 Временных правил аудита 1993 г. детализировались в ПСАД «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», одобр. КпАД при Президенте РФ 9 февраля 1996 г. (о данном документе см. комментарий к ст. 7 Закона).

4. В части 4 комментируемой статьи установлено, что аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

Данное правило непосредственно в Законе 2001 г. об аудите не предусматривалось, но, по сути, содержится в положениях п. 5.4 названного выше ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», согласно которым: экономический субъект несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям, включая учредителей (участников), налоговые органы и др.; заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не имеет права и не обязана предоставлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Аудиторское заключение подлежит передаче в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг. Соответствующая обязанность аудиторской организации, индивидуального аудитора закреплена в п. 2 ч. 2 ст. 13 комментируемого Закона, а корреспондирующее этой обязанности аудиторов право аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, предусмотрено в п. 2 ч. 1 ст. 14 данного Закона.

5. Часть 5 комментируемой статьи практически воспроизводит следующее определение понятия «заведомо ложное аудиторское заключение», которое давалось в п. 1 ст. 11 Закона 2001 г. об аудите: аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Единственное изменение заключается в замене понятия аудиторской проверки на понятие аудита. Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 1 Закона), это общее концептуальное терминологическое нововведение комментируемого Закона.

В соответствии с ч. 5 комментируемой статьи заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда. Такое же правило содержалось и в п. 1 ст. 11 Закона 2001 г. об аудите, но с указанием «только по решению суда». Однако исключение слова «только» не представляется несущим какое-либо значение.

Как и прежде, не уточняется, судом какого вида и в порядке судопроизводства какого вида аудиторское заключение может быть признано заведомо ложным. Соответственно, можно вести речь о возможности признания аудиторского заключения заведомо ложным любым судом – судом общей юрисдикции или арбитражным судом – в рамках рассмотрения уголовного дела, гражданского дела, арбитражного дела или дела об административном правонарушении. Не видится также препятствий к рассмотрению дела о признании аудиторского заключения заведомо ложным третейским судом в рамках соответственно третейского разбирательства.

Следует отметить, что в комментируемой статье не воспроизведены положения п. 2 ст. 11 Закона 2001 г. об аудите об ответственности за составление заведомо ложного аудиторского заключения. В данной норме предусматривалось, что составление такого заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ.

Разумеется, в условиях действия комментируемого Закона об аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности речь идти не может, поскольку в соответствии с данным Законом лицензирование аудиторской деятельности прекращено (см. комментарий к ст. 24 Закона). А вот такое основание для аннулирования квалификационного аттестата аудитора, как подписание аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным, в п. 5 ч. 1 ст. 12 комментируемого Закона установлено (причем установлено более удачно, нежели в Законе 2001 г. об аудите; см. комментарий к указанной статье). Кроме того, признание аудиторского заключения заведомо ложным, согласно п. 7 ч. 15 ст. 18 комментируемого Закона, является основанием для прекращения членства аудиторской организации в СРО аудиторов.

Об уголовной ответственности аудитора в комментируемом Законе ничего не говорится, что представляется оправданным с позиции нормы ч. 1 ст. 3 УК РФ, согласно которой преступность деяния, а также его наказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только данным Кодексом. Рассматривая же такую ответственность, следует отметить, что в УК РФ содержится единственная статья, устанавливающая уголовную ответственность непосредственно аудитора, – ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами».

В соответствии с ч. 1 названной статьи (здесь и далее в ред. Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ[77 - СЗРФ. – 2003. —№ 50.—Ст. 4848.]) использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет (в статье есть еще ч. 2, но она явно к аудитору не относится, поскольку в ней говорится о совершении тех же деяний в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица).

Указанная ст. 202 входит в состав гл. 23 «Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях» УК РФ, а это означает, что она применяется с учетом следующих примечаний 2 и 3 к ст. 201 данного Кодекса:

если деяние причинило вред интересам исключительно коммерческой организации, не являющейся государственным или муниципальным предприятием, уголовное преследование осуществляется по заявлению этой организации или с ее согласия (прим. 2);

если деяние причинило вред интересам других организаций, а также интересам граждан, общества или государства, уголовное преследование осуществляется на общих основаниях (прим. 3).

Следует отметить, что в ст. 307 УК РФ установлена уголовная ответственность за заведомо ложные показание, заключение эксперта, специалиста. Однако данная статья не может применяться в случае подписания аудитором заведомо ложного аудиторского заключения, поскольку в этой статье речь об ответственности за заведомо ложные заключение или показание эксперта, показание специалиста в суде либо при производстве предварительного расследования. То же самое можно сказать и в отношении ст. 17.9 КоАП РФ (в ред. Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 225-ФЗ[78 - СЗРФ. – 2007.– № 41. —Ст. 4845.]), предусматривающей административную ответственность за заведомо ложные пояснение специалиста, заключение эксперта при производстве по делу об административном правонарушении или в исполнительном производстве.

Статья 7. Стандарты аудиторской деятельности и кодекс профессиональной этики аудиторов

1. Федеральные стандарты аудиторской деятельности:

1) определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные настоящим Федеральным законом;

2) разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;

3) являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

2. Стандарты саморегулируемой организации аудиторов:

1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;

2) не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;