Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный)

ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»;

ФПСАД № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации»;

ФПСАД № 31 «Компиляция финансовой информации»;

ФПСАД № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта»;

ФПСАД № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях».

0 перечисленных документах и идет речь в ч. 9 ст. 23 «Заключительные положения» комментируемого Закона, устанавливающей, что до утверждения уполномоченным федеральным органом ФСАД, предусмотренных данным Законом, обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, СРО аудиторов и их работников являются ФПСАД, утвержденные до дня вступления в силу данного Закона. При этом следует иметь в виду, что постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации»[92 - СЗРФ. – 2002. —№ 6. —Ст. 583.] аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам до утверждения Правительством РФ ФПСАД предписывалось руководствоваться в своей деятельности ПСАД, одобренными КпАД при Президенте РФ.

В части 1 комментируемой статьи закреплено три положения, характеризующие ФСАД. В отношении данных положений необходимо отметить следующее.

ФСАД определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные комментируемым Законом (п. 1 ч. 1).

Необходимо отметить, что речь идет об установлении лишь общих требований к порядку осуществления аудиторской деятельности. Требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным ФСАД, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг, согласно п. 1 ч. 2 комментируемой статьи определяются в стандартах СРО аудиторов.

В комментируемом Законе непосредственно предусмотрено, что ФСАД должны быть установлены: перечень сопутствующих аудиту услуг (ч. 4 ст. 1); требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения (ч. 3 ст. 6); принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля (ч. 1 ст. 10); принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля (ч. 6 ст. 10). Кроме того, из положения п. 1 ч. 1 ст. 13 комментируемого Закона следует, что в ФСАД должны быть определены исходные начала, на основе которых аудиторская организация, индивидуальный аудитор определяют формы и методы проведения аудита.

ФСАД разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита (п. 2 ч. 1).

Данное положение в Законе 2001 г. об аудите не содержалось, но с очевидностью подразумевалось, поскольку в ФПСАД прямо указывалось на то, что они разработаны с учетом международных стандартов аудита. Речь идет о международных стандартах аудита (International Standards of Auditing, сокр. ISA), разработкой, внедрением и продвижением занимается Международный комитет по аудиторской практике (International Auditing Practice Statements, сокр. IAPS), действующий в рамках Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants, сокр. IFAC).

Международный комитет по аудиторской практике (IAPS) определил объекты стандартизации, каждому из которых выделено 100 номеров для возможных стандартов:

«Вводные замечания» № 100–199;

«Ответственность» № 200–299;

«Планирование» № 300–399;

«Внутренний контроль» № 400–499;

«Аудиторские доказательства» № 500–599;

«Использование работы других» № 600–699;

«Выводы и отчеты в аудите» № 700–799;

«Специализированные области» № 800–899;

«Сопутствующие услуги» № 900–999.

ФСАД являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также СРО аудиторов и их работников (п. 3 ч. 1).

В пункте 3 ст. 9 Закона 2001 г. об аудите устанавливалось, что ФПСАД являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. Как видно, в отличие отданного положения в отношении ФСАД никаких исключений не сделано, в чем, впрочем, не видится препятствий для включения в такие документы положений рекомендательного характера.

Следует подчеркнуть, что речь идет об обязательности ФСАД для всех аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также СРО аудиторов и их работников (очевидно, имеются в виду работники как СРО аудиторов, так и аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов), т. е. об одном из признаков, характеризующих ФСАД как нормативные правовые акты. Соответственно, в п. 2 ч. 2 ст. 15 комментируемого Закона установлено, что утверждение ФСАД осуществляется в рамках нормативно-правового регулирования в сфере аудиторской деятельности. ФСАД, согласно ч. 1 указанной статьи, утверждаются уполномоченным федеральным органом, т. е. Минфином России. В пунктах 2 и 3 ч. 2 ст. 16 данного Закона предусмотрено, что в функции СпАД входит рассмотрение проектов ФСАД и рекомендация их к утверждению уполномоченным федеральным органом, а также одобрение порядка разработки проектов ФСАД. Проекты ФСАД в соответствии с ч. 5 ст. 17 Закона разрабатываются СРО аудиторов.

2. Как говорилось выше, в п. 2 ст. 9 Закона 2001 г. об аудите указывалось на два вида ПСАД второго уровня (т. е. иные, нежели ФПСАД):

1) внутренние ПСАД, действующие в АПАО; 2) ПСАД аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Регламентируя издание данных документов, указанная статья предусматривала следующее:

АПАО вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние ПСАД, которые не могут противоречить ФПСАД. При этом требования внутренних ПСАД не могут быть ниже требований ФПСАД (п. 5);

аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные ПСАД, которые не могут противоречить ФПСАД. При этом требования ПСАД аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований ФПСАД и внутренних ПСАД АПАО, членами которого они являются (п. 6).

В рамках перехода к саморегулированию аудиторской деятельности комментируемый Закон предусматривает разработку и утверждение только стандартов СРО аудиторов, что согласуется с Законом о СРО. В названном Законе, как упоминалось выше, используется понятие стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности, разрабатываемых и утверждаемых СРО, а сокращенно – стандарты и правила СРО. В части 2 ст. 4 Закона о СРО определено, что под такими стандартами и правилами понимаются требования к осуществлению предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательные для выполнения всеми членами СРО. Там же (здесь и далее в ред. Федерального закона от 22 июля 2008 г. № 148-ФЗ) предусмотрено, что федеральными законами могут устанавливаться иные требования, стандарты и правила, а также особенности содержания, разработки и установления стандартов и правил СРО.

Немаловажным моментом, который необходимо иметь в виду, является то, что комментируемый Закон не устанавливает обязательность разработки и утверждения стандартов СРО аудиторов, в то время как в соответствии с п. 2 ч. 3 ст. 3 Закона о СРО без наличия стандартов и правил СРО некоммерческая организация вообще не может быть признана СРО. На то, что разработка и утверждение стандартов СРО аудиторов не являются обязательными, указывают следующие моменты. Положения ч. 3 ст. 17 комментируемого Закона, устанавливающие требования к некоммерческой организации для признания ее СРО аудиторов, не содержат упоминаний о стандартах СРО аудиторов. Согласно ч. 5 указанной статьи СРО аудиторов разрабатывает и утверждает стандарты СРО аудиторов «наряду с функциями, установленными» Законом о СРО. Кроме того, из положения п. 7 ч. 2 ст. 21 комментируемого Закона следует, что у СРО может и не быть стандартов СРО аудиторов.

Часть 2 комментируемой статьи закрепляет четыре положения, характеризующие стандарты СРО аудиторов. В отношении данных положений необходимо отметить следующее.

Стандарты СРО аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным ФСАД, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг (п. 1 н. 2).

Как установлено в п. 1 ч. 1 комментируемой статьи ФСАД, прежде всего определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности. Соответственно, предусмотрено, что стандартами СРО аудиторов могут определяться лишь дополнительные требования к аудиторским процедурам, причем только при условии, что это обусловлено особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг. Следует также отметить, что рассматриваемое положение согласуется с положением ч. 3 ст. 4 Закона о СРО, в соответствии с которым стандартами и правилами СРО могут устанавливаться дополнительные требования к предпринимательской или профессиональной деятельности определенного вида.

О требованиях, предусмотренных СРО аудиторов в своих стандартах, и дополнительных к требованиям, установленным ФСАД, СРО аудиторов в соответствии с п. 3 ч. 7 ст. 17 комментируемого Закона обязана сообщать в уполномоченный федеральный орган.

Стандарты СРО аудиторов не могут противоречить ФСАД (п. 2 ч.2).

Учитывая, что ФСАД являются нормативными правовыми актами, издаваемые на основании комментируемого Закона, рассматриваемое положение согласуется с ч. 3 ст. 4 Закона о СРО, устанавливающей, что стандарты и правила СРО должны соответствовать федеральным законам и принятым в соответствии с ними иным нормативным правовым актам. Уместно отметить, что, согласно ч. 4 указанной статьи, СРО от своего имени и в интересах своих членов вправе обратиться в суд с заявлением о признании недействующим не соответствующего федеральному закону нормативного правового акта, обязанность соблюдения которого возлагается на членов СРО, в том числе нормативного правового акта, содержащего не допускаемое федеральным законом расширительное толкование его норм в целом или в какой-либо части.

Стандарты СРО аудиторов не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности (п. Зч. 2).

Как представляется, в данное положение трансформирована норма ч. 7 ст. 4 Закона о СРО, в соответствии с которой стандарты и правила СРО должны устанавливать запрет на осуществление членами СРО деятельности в ущерб иным субъектам предпринимательской или профессиональной деятельности, а также должны устанавливать требования, препятствующие недобросовестной конкуренции, совершению действий, причиняющих моральный вред или ущерб потребителям товаров (работ, услуг) и иным лицам, действий, причиняющих ущерб деловой репутации члена СРО либо деловой репутации СРО.

Стандарты СРО аудиторов являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной СРО аудиторов (п. 4 ч. 2).

Данное положение непосредственно следует из приведенного выше определения понятия стандартов и правил СРО, изложенного в п. 2 ст. 4 Закона СРО. Реализация рассматриваемого положения должна обеспечиваться выполнением предписания, которое содержится в ч. 5 указанной статьи и согласно которому СРО должна установить меры дисциплинарного воздействия в отношении членов СРО за нарушение требований стандартов и правил СРО. О мерах дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций, аудиторов, допустивших нарушение требований стандартов аудиторской деятельности, см. комментарий к ст. 20 Закона.

3. Части 3 и 4 комментируемой статьи посвящены кодексам профессиональной этики аудиторов (КПЭА). В связи с этим следует отметить, что ранее такие документы издавались с опережением отечественного нормативно-правового регулирования в сфере аудиторской деятельности. Основной же причиной инициирования процесса являлся Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, принятый упомянутой выше Международной федерацией бухгалтеров.

Первым таким документом на федеральном уровне явился Кодекс профессиональной этики аудиторов[93 - Бухгалтерский учет. – 1997. – № 3.], утв. Аудиторской палатой России 4 декабря 1996 г. Названный Кодекс обобщил этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, объединенных Аудиторской палатой России. В статье 15 Кодекса прямо указывалось, что определяемые им нормы профессионального поведения основаны на международных этических нормах, разработанных Международной федерацией бухгалтеров.

В Законе 2001 г. об аудите вопрос о КПЭА разрешен не был. В пункте 1 его ст. 20 среди характеристик АПАО лишь упоминалось, что они устанавливают обязательные для своих членов внутренние правила профессиональной этики. Не решался этот вопрос и в изданном на основании данного Закона Положении о Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации (о названном документе см. комментарий к ст. 16 Закона). В пункте 6 этого Положения среди функций СпАД при Минфине России указывалось, что Совет определяет этические нормы и правила поведения аудиторов, но непосредственно о кодексе речь не шла.

Тем не менее СпАД при Минфине России 28 августа 2003 г. (протокол № 16) принят именно Кодекс этики аудиторов России[94 - АВ. – 2003. —№ 11.]. Как отмечалось во введении данного Кодекса, СпАД при Минфине России в стремлении реализовывать широкомасштабную задачу по выработке и внедрению скоординированных и взаимоувязанных стандартов профессиональной этики аудиторов разработал при активном участии АПАО Кодекс этических норм профессиональной деятельности аудиторов.

В свою очередь, СпАД при Минфине России 31 мая 2007 г. (протокол № 56) одобрил новую редакцию Кодекса этики аудиторов России (далее – Кодекс 2007 г. этики аудиторов). Данный Кодекс, как указано в его предисловии, является сводом норм профессиональной этики аудитора, т. е. сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательством; поскольку не представляется возможным определить нормы профессиональной этики для всех ситуаций и обстоятельства, с которыми может столкнуться аудитор при ведении аудиторской деятельности, Кодекс содержит лишь базовые нормы.

Комментируемый Закон предусматривает обязательность издания несколько иного документа, что нашло свое отражение и в его названии – в Законе говорится о кодексе профессиональной этики аудиторов, а не о кодексе этики аудиторов России. Понятие КПЭА определено непосредственно в ч. 3 комментируемой статьи: свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности. Детализируя данное положение, часть 3 ст. 8 комментируемого Закона предусматривает, что КПЭА устанавливаются случаи возникновения у аудиторской организации, индивидуального аудитора заинтересованности, которая приводит или может привести к конфликту интересов, а также меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов.

КПЭА, согласно п. 3 ч. 2 ст. 16 комментируемого Закона, подлежит одобрению СпАД, о чем упоминается и в ч. 4 комментируемой статьи. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с заключительным положением ч. 10 ст. 23 комментируемого Закона до одобрения СпАД, создаваемым в соответствии с данным Законом, КПЭА, предусмотренного данным Законом, обязательным для аудиторских организаций, аудиторов является кодекс этики аудиторов России, одобренный СпАД при уполномоченном федеральном органе, созданным до дня вступления в силу данного Закона. Иначе говоря, до одобрения КПЭА действует Кодекс 2007 г. этики аудиторов.