Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный)

3) не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

4) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.

3. Кодекс профессиональной этики аудиторов – свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

4. Каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования.

1. В частях 1 и 2 комментируемой статьи говорится о стандартах аудиторской деятельности. Прежде всего следует обратить внимание на то, что при этом используется новое понятие «стандарт аудиторской деятельности» вместо понятия «правило (стандарт) аудиторской деятельности», которое использовалось в Законе 2001 г. об аудите. Причина этому видится в необходимости обозначить принципиально новые требования к таким документам, разрабатываемым и утверждаемым в рамках саморегулирования аудиторской деятельности.

Следует также отметить еще два терминологических момента. Во-первых, в Законе о СРО используется понятие стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности, разрабатываемых и утверждаемых СРО. При этом в данном Законе такие документы сокращенно обозначаются «стандарты и правила саморегулируемой организации». Во-вторых, несмотря на терминологическое совпадение стандарты аудиторской деятельности не являются документами, разрабатываемыми в рамках стандартизации, определяемой в ст. 2 Федерального закона от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании»[79 - В частях 1 и 2 комментируемой статьи говорится о стандартах аудиторской деятельности. Прежде всего следует обратить внимание на то, что при этом используется новое понятие «стандарт аудиторской деятельности» вместо понятия «правило (стандарт) аудиторской деятельности», которое использовалось в Законе 2001 г. об аудите. Причина этому видится в необходимости обозначить принципиально новые требования к таким документам, разрабатываемым и утверждаемым в рамках саморегулирования аудиторской деятельности.Следует также отметить еще два терминологических момента. Во-первых, в Законе о СРО используется понятие стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности, разрабатываемых и утверждаемых СРО. При этом в данном Законе такие документы сокращенно обозначаются «стан-] как деятельность по установлению правил и характеристик в целях их добровольного многократного использования, направленная на достижение упорядоченности в сферах производства и обращения продукции и повышение конкурентоспособности продукции, работ или услуг. Действие названного Закона, в силу прямого указания в п. 3 его ст. 1, на правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД) не распространяется.

В комментируемом Законе не дано определение понятия стандартов аудиторской деятельности, что является еще одним отличием от Закона 2001 г. об аудите, в п. 1 ст. 9 которого давалось следующее определение ПСАД: единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Это определение трансформировано в положения п. 1 ч. 1 и п. 1 ч. 2, определяющие требования к содержанию стандартов аудиторской деятельности соответствующего уровня.

Комментируемая статья соответственно в ч. 1 и 2 указывает на стандарты аудиторской деятельности двух уровней: 1) федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), т. е. стандарты уровня государственного регулирования аудиторской деятельности; 2) стандарты СРО аудиторов, т. е. стандарты уровня саморегулирования аудиторской деятельности. В пункте 2 ст. 9 Закона 2001 г. об аудите также говорилось о двух уровнях ПСАД: 1) федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД); 2) внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в АПАО, а также ПСАД аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Ни в Указе Президента РФ 1993 г. об аудите, ни в утвержденных данным Указом Временных правилах аудита о стандартах аудиторской деятельности не говорилось. Впервые на такие документы указывалось в подп. «б» п. 5 Положения о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, утв. распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г. № 54-РП (о данном документе см. комментарий к ст. 15 Закона), согласно которому данная Комиссия наделялась правом разрабатывать стандарты аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг.

В рамках реализации данного полномочия КпАД при Президенте РФ одобрены следующие правила (стандарты) аудиторской деятельности:

9 февраля 1996 г., протокол № 1 – ПСАД «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности»[80 - АВ. – 1997. – № 7.];

25 декабря 1996 г., протокол № 6 – ПСАД «Планирование аудита», ПСАД «Документирование аудита», ПСАД «Аудиторские доказательства», ПСАД «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», ПСАД «Аудиторская выборка», ПСАД «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», ПСАД «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», ПСАД «Использование работы эксперта», ПСАД «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности», ПСАД «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита»[81 - Там же. – № 6.];

22 января 1998 г., протокол № 2 – ПСАД «Образование аудитора», ПСАД «Аналитические процедуры», ПСАД «Существенность и аудиторский риск», ПСАД «Аудит в условиях компьютерной обработки данных»[82 - АВ. – 1998. —№ 3,5.];

15 июля 1998 г., протокол № 4 – ПСАД «Внутрифирменный контроль качества аудита», ПСАД «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности», ПСАД «Применимость допущения непрерывности деятельности», ПСАД «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита», ПСАД «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта»[83 - АВ. – 1998. – № 8.];

18 марта 1999 г., протокол № 2 – ПСАД «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита», ПСАД «Общение с руководством экономического субъекта», ПСАД «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним»[84 - АВ. – 1999. —№ 4.];

27 апреля 1999 г., протокол № 3 – ПСАД «Понимание деятельности экономического субъекта (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности», ПСАД «Использование работы другой аудиторской организации», ПСАД «Изучение и использование работы внутреннего аудита»[85 - Там же. – № 6.];

20 августа 1999 г., протокол № 5 – ПСАД «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», ПСАД «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность», ПСАД «Проверка прогнозной финансовой информации», ПСАД «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете»[86 - Там же. – № 9.];

20 октября 1999 г., протокол № 6 – ПСАД «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг», ПСАД «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям», ПСАД «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», ПСАД «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций»[87 - Там же. – № 11.];

11 июля 2000 г., протокол № 1 – ПСАД «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем», ПСАД «Проведение аудита с помощью компьютеров», ПСАД «Особенности аудита малых экономических субъектов»[88 - АВ. – 2000. —№ 10.].

Кроме того, КпАД при Президенте РФ 25 декабря 1996 г. утвержден Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности[89 - АВ. – 1997. – № 6.], а также одобрена 11 июля

2000 г. (протокол № 1) Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами»[90 - АВ. – 2000. —№ 10.].

В пункте 4 ст. 9 Закона 2001 г. об аудите устанавливалось, что ФПСАД утверждаются Правительством РФ. На основании данной нормы постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. постановлений Правительства РФ от 4 июля 2003 г. № 405, от 7 октября 2004 г. № 532, от 16 апреля 2005 г. № 228, от 25 августа 2006 г. № 523, от 22 июля 2008 г. № 557 и от 19 ноября 2008 г. № 863)[91 - СЗ РФ. – 2002. – № 39. – Ст. 3797; 2003. – № 28. – Ст. 2930; 2004. – № 42. – Ст. 4132; 2005. – № 17. – Ст. 1562; 2006. – № 36. – Ст. 3831; 2008. – № 31. – Ст. 3734; № 49. – Ст. 5830.] утверждены:

ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

ФПСАД № 2 «Документирование аудита»;

ФПСАД № 3 «Планирование аудита»;

ФПСАД № 4 «Существенность в аудите»;

ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства»;

ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

ФПСАД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту»;

ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

ФПСАД № 9 «Связанные стороны»;

ФПСАД № 10 «События после отчетной даты»;

ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»;

ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита»;

ФПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»;

ФПСАД № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»;

ФПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица» (утратило силу);

ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка»;

ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»;

ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»;

ФПСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица»;

ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры»;

ФПСАД № 21 «Особенности аудита оценочных значений»;

ФПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»;

ФПСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»;

ФПСАД № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»;

ФПСАД № 25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация»;

ФПСАД № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

ФПСАД № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность»;

ФПСАД № 28 «Использование результатов работы другого аудитора»;