Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

Данный документ в полной мере отвечал требованиям, предъявляемым действовавшим в момент его принятия условиям деятельности предприятий, продиктованным существовавшей экономико-правовой средой.

С момента вступления в силу Закона о бухгалтерском учете хозяйственные операции стали более многогранны, значительно изменилось гражданское и налоговое законодательство.

При подобных обстоятельствах нормы действующего Закона о бухгалтерском учете, наделяющие бухгалтерский учет преимущественно контрольными функциями и базирующиеся на устаревших принципах и стандартах, не дают возможности бухгалтерскому учету стать в полной мере основным источником информационного обеспечения для целей управления предприятиями. Устаревший закон тормозит формирование нормативной базы по бухгалтерскому учету.

Несмотря на то, что Закон о бухгалтерском учете регламентирует издание Министерством финансов Российской Федерации положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, устанавливающих принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности, изданные положения не должны противоречить концептуальным основам бухгалтерского учета, заложенным в Законе.

При издании стандартов Министерством финансов РФ принимались во внимание основные принципы и нормы международных стандартов финансовой отчетности, что в целом свидетельствует о более высоком, относительно Закона о бухгалтерском учете, качестве этих документов.

Однако совершенствование бухгалтерского учета «снизу», на уровне отдельных стандартов, не в полной мере адекватно потребностям реформирования, поскольку в ряде случаев изданные стандарты противоречат Закону о бухгалтерском учете, что существенно затрудняет их использование практикующими бухгалтерами. В частности, противоречия связаны с различиями в определении объектов учета, подходах к их оценке и др.

Согласно Закону о бухгалтерском учете он представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности 13.

Доходы и расходы не поименованы прямо в составе объектов бухгалтерского учета, однако составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах предусмотрено в качестве одной из целей законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

К основным документам, регулирующим бухгалтерский учет доходов и расходов, изданным Министерством финансов РФ, относятся:

– «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;

– «Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н;

– «Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н;

– Положения (стандарты), регламентирующие бухгалтерский учет отдельных объектов. К этим документам, в частности, относятся Положение по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01), материально-производственных запасов (ПБУ 5/01) и др. Этими стандартами регулируется методология бухгалтерского учета объектов, отличных от доходов и расходов организаций. Однако полнота, достоверность, объективность и рациональность в учете доходов и расходов могут быть достигнуты лишь при соблюдении этих требований в учете других, связанных с ними учетных объектов;

– «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению», утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н. Этот документ устанавливает схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, доходов и расходов, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете.

В соответствии с положениями по бухгалтерскому учету «Учет доходов организаций» (ПБУ 9/99) и «Учет расходов организаций» (ПБУ 10/99) объектами бухгалтерского учета помимо доходов и расходов выступают также экономические выгоды и капитал организаций. Это следует из определений доходов и расходов, содержащихся в данных документах.

Однако экономические выгоды и капитал организации отсутствуют в составе объектов бухгалтерского учета и не определены в Законе о бухгалтерском учете. Неопределенность содержания этих категорий препятствует формированию качественной учетной информации о размерах экономических выгод и капитала организаций и их изменениях. Это несоответствие объектов бухгалтерского учета, приведенных в Законе и стандартах, может быть устранено прежде всего путем гармонизации норм, содержащихся в этих документах.

Необходимо отметить, что в соответствии с проектом Закона «О бухгалтерском учете», подготовленным Институтом профессиональных бухгалтеров Российской Федерации, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах (курсив наш. – Авт.) организации и их изменении, формирующуюся путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций 99. Следует отметить, что совершенно справедливо в проект Закона вводится понятие «активы», отсутствующее как в ныне действующем Федеральном законе «О бухгалтерском учете», так и в ГК РФ. Однако термины «экономические выгоды» и «капитал» по-прежнему остаются нераскрытыми и в проекте Закона. Это свидетельствует о том, что проблема различий в определениях учетных объектов в Законе о бухгалтерском учете и стандартах актуальна и требует незамедлительного разрешения.

Несоответствие между Законом о бухгалтерском учете и стандартами существует также при оценке имущества и обязательств.

В соответствии со ст. 11 Закона о бухгалтерском учете оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, – по стоимости его изготовления.

Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета 13.

В то же время стандартами по учету доходов и расходов, а также материально-производственных запасов предусмотрены и другие методы оценки (в случае приобретения по бартеру, в качестве вклада в уставный капитал и др.) В частности, особый порядок установлен для определения стоимости активов, получаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Стоимость подобных активов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

В частности, в соответствии со стандартом по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) предусмотрено, что «величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)» 43.

Следует отметить, что приведенное выше положение стандарта расширительно толкует нормы Закона и должно быть включено в его текст.

В этом отношении более обоснованными являются нормы, предусмотренные в проекте Закона о бухгалтерском учете: «…стоимость активов, приобретенных по договору мены и в иных случаях исполнения обязательств неденежными средствами, определяется по стоимости активов, полученных или подлежащих получению организацией, при этом стоимость последних устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость активов, полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных активов» 99.

В ходе проводимой в России реформы бухгалтерского учета многие российские стандарты приближены к МСФО. Однако некоторые из них характеризуются различиями, которые не во всех случаях могут быть признаны обоснованными.

В частности, неоднозначностью характеризуются подходы к оценке основных средств, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01) и МСФО-16 «Основные средства».

Различия в подходах к оценке основных средств представлены в Приложении 3.

Среди основных отличий в оценке основных средств между МСФО и ПБУ 6/01 можно выделить отсутствие в российском стандарте возможности системного использования при оценке основных средств метода оценки по справедливой стоимости, лежащего в основе применения большинства стандартов МСФО, в число которых входят: МСФО-16 «Основные средства», МСФО-2 «Запасы» и др.

Согласно МСФО-16 справедливая стоимость представляет собой сумму, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях 132, с. 356.

Ближайшим синонимом этой категории стоимости является рыночная стоимость основных средств, по которой они оцениваются при получении по договору дарения (безвозмездно).

Остальные категории стоимости, используемые ПБУ 6/01, в большей своей части являются суррогатами справедливой стоимости.

Так, стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, определяется в соответствии с ПБУ 6/01 как денежная оценка их стоимости, согласованная учредителями (участниками) организации.

Между тем оценка, произведенная учредителями (участниками) организации, может быть признана оценкой по справедливой стоимости только в том случае, если она подтверждена независимым оценщиком, что в соответствии с гражданским законодательством РФ является обязательным далеко не во всех случаях.

Так, ст. 77 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлена добровольность привлечения независимого оценщика при оплате имуществом (включая основные средства) акций дополнительной эмиссии акционерных обществ 14.

Что касается оценки основных средств при получении их в качестве оплаты по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, то категория стоимости, вводимая для этой цели ПБУ 6/01, далека от справедливой стоимости. Дело в том, что стандартом предписывается руководствоваться стоимостью, которую организация определяет в сравнимых обстоятельствах. Однако в данном случае, когда основные средства приобретаются путем мены на другое имущество, сравнимым обстоятельством является именно неденежность расчетов.

Известным обстоятельством является то, что стоимость продаваемых активов по договору мены выше стоимости аналогичных активов, оплачиваемой денежными средствами на величину затрат (потерь), которые возникают, как правило, в случае их прямой продажи.

Следовательно, в данном случае стоимость основных средств оказывается завышенной относительно их справедливой стоимости.

Это в большей части объясняется некорректным использованием формулировки «в сравнимых обстоятельствах». Вместо нее следовало использовать понятия «на рыночных условиях» либо вообще упростить ее до действующей в МСФО-16.

Кроме того, следует иметь в виду, что существующий профессиональный уровень учетных работников в Российской Федерации не позволяет им определить сравнимость обстоятельств и связанные с ней корректировки к стоимости. Адекватно определить эти категории могут только независимые оценщики.

До вступления в силу ПБУ 6/01 возможность проведения переоценки основных средств и ее правила в значительной степени регламентировались государством вследствие серьезного влияния переоценки на налогообложение, в первую очередь прибыли и имущества.

Соответственно, хозяйствующие субъекты воспринимали переоценку именно как инструмент налогового планирования, а не как способ приведения стоимости основных средств, по которой они отражались в бухгалтерском балансе, до их рыночной (справедливой) стоимости.

Понятие «рыночная стоимость» используется в качестве синонима понятия «справедливая стоимость», приведенного к МСФО, вследствие схожести их наполнения в соответствии с законодательством РФ и отсутствия определения «справедливой стоимости» как в действующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, так и в гражданском законодательстве РФ.

Определение рыночной стоимости содержится в Федеральном законе от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Согласно ст. 3 настоящего Закона под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, т. е. когда:

– одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;