Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов;

прочие внереализационные доходы».

Приведенная классификация доходов подвергалась обоснованной критике в учетной литературе. В частности, в качестве ее недостатков отмечались следующие:

– отсутствие в ПБУ 9/99 принципов классификации;

– операционным доходам должны соответствовать операционные расходы. Однако состав последних, представленный в ПБУ 10/99, является открытым, так как включает в свой состав «прочие операционные расходы».

Некоторые авторы, исходя из экономического содержания всей совокупности перечисленных в стандарте операционных расходов, приходят к обоснованному выводу о том, что к прочим операционным расходам следует относить только те расходы, которые не обусловливают получение соответствующих доходов. Так, по их мнению, в составе прочих операционных расходов могут учитываться, например, затраты на консультационные услуги по вопросам дальнейшего использования имеющихся у организации ценных бумаг. Кроме случая, когда по результатам консультаций эти ценные бумаги будут проданы и стоимость консультационных услуг можно отнести к расходам на продажу. Нельзя не согласиться с их аргументацией, что на расходы по обычным видам деятельности эти расходы не могут быть отнесены по той причине, что они не обусловливают получение соответствующих доходов.

Аналогичный подход применяется ими и по отношению к не использованным до конца года суммам оценочных резервов. Только потому, что перечень операционных доходов является закрытым, этот вид доходов должен учитываться в составе внереализационных доходов.

Однако общий их вывод о том, что в основе разделения доходов на операционные и внереализационные должен лежать критерий степени возможного влияния организации на величину доходов, называемый «контролируемостью», нельзя признать бесспорным. «Контролируемость» дохода позволяет, по их мнению, отнести его в состав операционных. Внереализационный доход является следствием либо ненормальных, отличных от обычаев делового оборота, ситуаций, либо никак не контролируемых организацией процессов.

Однако контроль является неотъемлемой функцией любой системы управления коммерческой организацией. С этих позиций контролю, а следовательно и управлению, подлежат как операционные, так и внереализационные доходы. Разве нельзя повлиять на размеры штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров или поступлений в возмещение причиненных организации убытков и проконтролировать их поступление при условии наличия юридически грамотно составленного договора?

На наш взгляд, деление доходов на операционные и внереализационные является искусственным, не имеющим строгой целевой направленности. В этой связи следует отметить, что имеющее место в учетной литературе мнение о необходимости такого деления ради соблюдения требований, установленных ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» к форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», является недостаточно аргументированным.

Более обоснованными, на наш взгляд, принципами классификации доходов являются наличие (отсутствие) их связи с предметом деятельности организации и существенность доходов (по отдельным ее видам деятельности). В соответствии с этими принципами доходы организации следует подразделять на доходы от обычных видов деятельности и внереализационные доходы. Такая классификация доходов, соответствуя их делению, предусмотренному в НК РФ, будет способствовать гармонизации бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии с вышеназванными принципами внереализационные доходы могут быть детализированы в разрезе следующих групп доходов:

1) доходы от трех видов деятельности, не относящиеся к обычным видам деятельности по принципу существенности;

2) прочие доходы.

В состав первой группы внереализационных доходов включаются:

– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

– поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

– поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).

Выделение этих доходов в отдельную группу будет способствовать повышению контроля за формированием информации о выручке от продаж.

В состав второй группы внереализационных доходов включаются все иные операционные доходы (за исключением доходов по трем вышеназванным видам деятельности) и внереализационные доходы, поименованные в ПБУ 9/99.

Согласно п. 4 ПБУ 9/99 в составе доходов, отличных от обычных видов деятельности, выделена отдельная группа – чрезвычайные доходы.

«Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т. п.» (п. 9 ПБУ 9/99).

МСФО-8 «Чистая прибыль или убыток за период» определяет «чрезвычайные доходы и расходы» как «очевидно отличающиеся от доходов и расходов, возникающих в ходе обычной деятельности компании. Факт очевидного отличия события или сделки от обычной деятельности компании определяется скорее природой этого события или сделки относительно деятельности, обычно осуществляемой компанией, а не регулярностью, с которой происходят подобные события и операции. Таким образом, событие или сделка может быть чрезвычайной для одной компании, но не быть таковой для другой, из-за различий между видами их обычной деятельности. Примерами событий и сделок, в отношении которых высока вероятность возникновения чрезвычайных расходов для многих компаний, являются: экспроприация активов, землетрясение или другая природная катастрофа» 132, с. 163.

Таким образом, в ПБУ 9/99 состав чрезвычайных доходов более регламентирован, чем в МСФО-8. В то же время МСФО-8 предписывает раскрывать в бухгалтерской отчетности характер и величину каждой чрезвычайной статьи, в то время как российской бухгалтерской отчетностью предусмотрено отражение чрезвычайных доходов общей суммой по отдельной строке Отчета о прибылях и убытках.

Подробная регламентация состава чрезвычайных доходов влечет за собой проблемы при квалификации отдельных видов доходов в составе чрезвычайных. Так, в частности, в состав чрезвычайных доходов ПБУ 9/99 относит страховое возмещение, являющееся по своей сути компенсацией понесенных предприятием-страхователем убытков, которая не может быть признана доходом организации. В качестве чрезвычайного дохода в данном случае логичнее было бы признать разницу между величиной страхового возмещения и суммой ущерба организации, причиненного чрезвычайным происшествием. Это возможно в том случае, когда договором страхования предусмотрена выплата вознаграждения в определенной сумме (п. 3 ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 г. № 4015–1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» 17).

Кроме того, следует отметить, что действующее налоговое законодательство также не упоминает страховое возмещение среди внереализационных доходов, вследствие чего практическое применение ПБУ 9/99 в части отнесения страхового возмещения к чрезвычайным расходам может быть ограничено самими практикующими учетными работниками.

Следовательно, представляется целесообразным изменить формулировку в тексте ПБУ 9/99, по которой в состав чрезвычайных доходов включается страховое возмещение, предусмотрев включение в их состав разницы между страховым возмещением и суммой нанесенного организации ущерба. При этом стоимость нанесенного организации убытка должна включаться в состав чрезвычайных расходов, т. е. убытки не должны быть связаны с обычной деятельностью коммерческой организации.

Как уже отмечалось, правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) расходы по обычным видам деятельности;

б) прочие расходы, в том числе:

– операционные расходы;

– внереализационные расходы;

– чрезвычайные расходы.

Следует отметить, что Положения по бухгалтерскому учету «Учет доходов организаций» (ПБУ 9/99) и «Учет расходов организаций» (ПБУ 10/99) приняты Министерством финансов РФ одновременно. При их сравнении нельзя не отметить, что они практически зеркально отражают друг друга. Что же касается МСФО, на соответствие с которыми, собственно, и направлены ПБУ 9/99 и 10/99, то в их составе представлен только стандарт по выручке организаций (МСФО-18) и отсутствует соответствующий стандарт по расходам.

Определение расхода приводится лишь в Принципах формирования финансовой отчетности. Исходя из МСФО, этого вполне достаточно для установления концептуальных представлений о расходах, т. е. в первую очередь принадлежности расходов к той или иной категории. Классификация и определение особенностей учета каждого вида расходов в условиях четкого разделения финансового и управленческого учета и направлений всех расходов коммерческой организации на извлечение доходов не принципиальны для пользователей бухгалтерской отчетности в странах, использующих МСФО. Подобной точки зрения об отсутствии необходимости в отдельном стандарте по расходам придерживаются и некоторые ученые России 138, с. 63.

В то же время отечественная практика бухгалтерского учета всегда отличалась подробной регламентацией классификации, состава и порядка учета именно расходов организации. Этим прежде всего была вызвана необходимость в разработке и утверждении ПБУ 10/99.

Однако практическое применение ПБУ 10/99 позволило выявить ряд проблем, содержащихся в данном документе и осложняющих его использование.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности классифицируются в разрезе следующих трех признаков:

1. Все расходы по обычным видам деятельности, в зависимости от их связи с хозяйственными процессами, разделены на две большие группы:

а) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

б) расходы, возникающие в процессе производства и продажи продукции (товаров, работ, услуг), к которым относятся: расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Необходимо отметить, что ПБУ 10/99 не содержит правил формирования расходов в разрезе каждой из названных групп. Следовательно, качественное формирование учетной информации о расходах становится возможным при условии соблюдения норм, установленных другими нормативными документами по бухгалтерскому учету отдельных его объектов. Некоторые из них (ПБУ 3/2000, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/01, ПБУ 15/01 и др.), имеющие большое методологическое значение для бухгалтерского учета расходов, характеризуются наличием спорных моментов, содержание которых будет освещено в главах 2.4 и 3.

2. В зависимости от связи расходов с тем или иным элементом затрат, они классифицированы по следующим элементам затрат:

а) Материальные затраты;

б) Затраты на оплату труда;

в) Отчисления на социальные нужды;