Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

Расходом организации является уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала 132, с. 50–51.

Помимо Принципов понятие «доходы» организации определяется в МСФО-14 «Сегментная отчетность» как валовой приток экономических выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности компании, когда такой приток приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров 132, с. 306.

Таким образом, определение доходов и расходов в российских стандартах по бухгалтерскому учету приближено к их определению, содержащемуся в МСФО, и раскрывается с позиций экономической выгоды и капитала организации.

Однако определения этих понятий (экономической выгоды, капитала организации) отсутствуют как в Законе о бухгалтерском учете, устанавливающем единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, так и в бухгалтерских стандартах. В МСФО содержится определение понятия «капитал» как доли в активах компании, остающейся после вычета всех ее обязательств. Определение же понятия «экономические выгоды» организации аналогично российским нормативным документам в них отсутствует.

Неопределенность понятия «экономические выгоды» создает определенные проблемы в учете доходов и расходов. Это объясняется тем, что практикующие учетные работники не смогут однозначно определить, является ли то или иное поступление (выбытие) доходом (расходом) или нет. Наличие подобного обстоятельства снижает ценность принятых стандартов по бухгалтерскому учету доходов и расходов.

Определение понятия «будущие экономические выгоды» содержится в Концепции бухгалтерского учета, но оно не бесспорно. Так, под «будущими экономическими выгодами» в ней понимается потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Согласно Концепции объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

– использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

– обменен на другой объект имущества;

– использован для погашения кредиторской задолженности;

– распределен между собственниками организации.

Материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются единственным критерием определения имущества 74.

Дискуссионный характер приведенного определения обусловлен узостью возможных условий притока денег или их эквивалентов в организацию, его ограниченностью исключительно объектами имущества, зависимостью их поступлений от потенциальных возможностей. Состав факторов, прямо или косвенно способствующих притоку денежных средств или их эквивалентов, значительно шире его состава, определенного Концепцией. Приток денежных средств или их эквивалентов в организацию обеспечивается не только использованием имущества, но и рядом других факторов, среди которых выделяются профессиональный уровень работников, эффективность и качество менеджмента организации и др.

Не случайно как зарубежная, так и отечественная практика осуществления оценочной деятельности в области оценки бизнеса организаций вводит поправочные коэффициенты на наличие данных факторов, поскольку, в частности, высокое качество менеджмента способно обеспечить больший приток денежных средств в организацию, и, соответственно, увеличить стоимость бизнеса.

При данных обстоятельствах определение понятия «будущие экономические выгоды», установленное в Концепции, не соответствует ее фактическому содержанию, что не позволяет использовать ее при определении доходов и расходов и влечет за собой необходимость выработки определения, наиболее полно характеризующего суть экономической выгоды. Для этого обратимся к определению понятия «выгода».

Словарь русского языка по ред. С. И. Ожегова определяет выгоду как «пользу, преимущество» 140. Ближайшим синонимом к пользе или преимуществу применительно к производственно-хозяйственной деятельности предприятия является его прибыль. Именно прибыль организации в обобщенном виде отражает все стороны ее производственно-хозяйственной деятельности, ее преимущества и недостатки и, в конечном итоге, ее экономическую выгоду. Величина прибыли предприятия определяет конкурентные преимущества этого предприятия, его положение на рынке. Все виды инвестиций организации, как в приобретение имущества, так и в своих работников, включая их обучение, стажировки и иные формы инвестиций, обусловлены именно стремлением получить большую прибыль, упрочить свое положение на рынке, получить конкурентные преимущества по сравнению с другими организациями.

Вышеприведенные аргументы подтверждают предположение о необходимости замены понятия «экономическая выгода» понятием «прибыль» и возможности уточнения понятий «доходы» и «расходы» организации как в российских стандартах, так и в МСФО.

Доходами организации, на наш взгляд, следует признавать увеличение прибыли организации в течение отчетного периода, происходящее в форме получения или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Под «расходами» организации, на наш взгляд, следует понимать уменьшение прибыли в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

2.2. Классификация доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Согласно ПБУ 9/99 43 доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) операционные доходы;

в) внереализационные доходы.

Согласно ПБУ 9/99 доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступлениям относятся также чрезвычайные доходы.

Следует отметить, что в учетной литературе достоинства и недостатки такой классификации доходов получили достаточно широкое обсуждение. Вместе с тем было бы ошибочным полагать, что в решение этой проблемы внесена ясность.

Признание поступлений доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями осуществляется организациями самостоятельно с учетом требований ПБУ 9/99.

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 доходом от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка).

По отдельным видам деятельности организации поступления, связанные с ними, могут быть признаны выручкой или прочими поступлениями (операционные доходы). К таким видам деятельности относятся:

1) предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

2) предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

3) участие в уставных капиталах других организаций.

Признание поступлений (арендной платы; лицензионных платежей, включая роялти; дивидендов, процентов) от этих трех видов деятельности в качестве выручки и, соответственно, доходов от обычных видов деятельности в ПБУ 9/99 ставится в зависимость от принадлежности их к предмету деятельности организации.

В этой связи нельзя не согласиться с мнением известных ученых, утверждающих, что «некоторые бухгалтеры неправильно понимают понятие “обычная деятельность”, относя к нему виды деятельности, которые перечислены в уставе (см. “Московский бухгалтер”). Но в уставе могут быть упомянуты такие виды деятельности, которыми организация или никогда не занималась, или занималась очень редко, и поэтому эти виды деятельности не могут быть отнесены к обычным. Отсюда вывод: бухгалтер может решить, какими видами деятельности обычно занимается организация, опираясь только на свое профессиональное суждение» [143, с. 499].

Согласно п. 2 ст. 52 Гражданского кодекса Российской Федерации предмет и цели деятельности юридического лица должны быть определены в учредительных документах некоммерческих организаций и унитарных предприятий, а в предусмотренных законом случаях и других коммерческих организаций. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами и в случаях, когда по закону это не является обязательным.

«В соответствии со ст. 65 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества относится определение приоритетных направлений деятельности общества. Исполнительный орган общества (единоличный – директор, генеральный директор или коллегиальный) должен организовать выполнение решений общего собрания акционеров и совета директоров (наблюдательного совета) общества. В компетенцию исполнительного органа общества включаются все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к исключительной компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 2 ст. 69 Закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ). Следовательно, определять направления деятельности, которые являются основными, может либо совет директоров, либо исполнительный орган акционерного общества. На предприятиях, организационно-правовая форма которых отличается от акционерных обществ, компетенция тех или иных органов может быть установлена в уставе» [143, с. 499].

Вместе с тем, согласно разъяснению руководителя департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ А. С. Бакаева, при определении предмета деятельности, с целью квалификации дохода в качестве дохода от обычного вида деятельности, организация должна руководствоваться принципом существенности. Впервые этот принцип был сформулирован в приказе Минфина РФ от 12.11.1996 г. № 97 «Инструкция о порядке заполнения форм годовой отчетности». Впоследствии он получил применение в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и других нормативных документах. В настоящее время содержание этого принципа установлено в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.06.2000 г. № 60н: «Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения».

Согласно п. 4 этого документа существенным признается показатель, отношение которого к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов. Пятипроцентный порог существенности предлагается к применению в организациях и письмом Министерства финансов РФ № 04–05–11/71 от 24.09.2001 г. Однако определение предельного значения существенности доходов находится в компетенции самой организации, которая вправе устанавливать иной ее порог, отличный от пятипроцентного. В соответствии с п. 11 ПБУ 1/98 определенный организацией порог существенности должен быть раскрыт в ее учетной политике как способ, существенно влияющий на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Следовательно, доходы по трем вышеназванным видам деятельности, удовлетворяющие требованиям уставной деятельности и существенности, относятся к доходам от обычных видов деятельности. В противном случае они признаются операционными доходами.

Как уже отмечалось, в состав доходов организации наряду с доходами от обычных видов деятельности входят операционные и внереализационные доходы. Однако до сих пор в ПБУ 9/99 не определен критерий их деления.

Так, согласно п. 7 и 8 ПБУ 9/99: «7. Операционными доходами являются:

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

8. Внереализационными доходами являются:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;