Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

Так, в составе «Выручка по видам деятельности, финансовый результат от которых учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в особом порядке» следует, на наш взгляд, выделить группу «Доходы от реализации (иного выбытия) ценных бумаг» (ст. 280–282 НК РФ), включающую следующие виды доходов: обращающихся на организованном рынке (п. 3 ст. 280), не обращающихся на организованном рынке (п. 6 ст. 280), государственных и муниципальных ценных бумаг (ст. 281) и доходы по сделкам с РЕПО с ценными бумагами (ст. 282 НК РФ).

В составе «Внереализационные доходы» (ст. 250 НК РФ) в группе «Внереализационные доходы, облагаемые по основной ставке» (п. 1 ст. 284 НК РФ) следует выделить две подгруппы:

1. Доходы по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка (ФИС), ст. 301–305 НК РФ.

2. Прочие внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

В свою очередь доходы, относящиеся к первой их группе, включают: доходы по ФИС, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ст. 302), доходы по ФИС, не обращающимся на организованном рынке (ст. 303), доходы по операциям хеджирования (п. 5 ст. 301, п. 5 ст. 304 НК РФ).

При организации налогового учета доходов, не связанных с видами деятельности, облагаемыми налогом на прибыль, следует иметь в виду, что в классификации, предложенной Н. В. Лапшовой и М. Н. Лапшовой, не учтен п. 10 ст. 274 (например, доход организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения).

Что касается расходов коммерческих организаций, то согласно пункту 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности они подразделяются на следующие виды:

– расходы, связанные с производством и реализацией;

– внереализационные расходы.

Вместе с тем обеспечение достаточного уровня детализации расходов, необходимого для организации их налогового учета и составления налоговой декларации, требует, на наш взгляд, их обоснованной классификации, основные признаки которой приведены в § 2.4.

2.3. Признание доходов и их бухгалтерский и налоговый учет

Принципиальное значение для получения объективной информации о доходах от обычных видов деятельности коммерческих организаций имеет порядок учета выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг).

В ПБУ 9/99 впервые в отечественной практике учета установлены новые условия признания в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), соответствующие условиям, приведенным в МСФО-18 «Выручка». Так, для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров (продукции, работ, услуг) необходимо выполнение следующих пяти условий (п. 12 ПБУ 9/99):

«а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка».

Следовательно, согласно стандарту принципиальное значение для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи имеют четыре его условия, поскольку в случае, если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции (выполнению работы, оказанию услуги), которые будут впоследствии возмещены организации.

Вместе с тем для признания выручки в виде арендной платы, лицензионных платежей, включая роялти, дивидендов (процентов), учитываемых в составе доходов от обычных видов деятельности, достаточным является соблюдение только первых трех условий.

Основанием для признания выручки в бухгалтерском учете в соответствии с условием «а» являются права, возникающие: 1) из договора или 2) «подтвержденные иным соответствующим образом». Что касается первой части этого условия, то следует иметь в виду, что она не устанавливает обязательность наличия договора, как это в большинстве случаев понимается учетными работниками. В этой связи нельзя не согласиться с мнением специалистов (И. И. Мазуровой, Г. Ф. Сысоевой), что: «Первое и второе условия (организация имеет право на получение выручки и эта выручка может быть определена) соблюдаются всегда, если есть юридически грамотно составленный договор. Однако даже при его отсутствии соблюдение этих условий устанавливается по иным документам, оформляющим отгрузку продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг» [128, с. 56].

Дело в том, что согласно ГК РФ договор представляет собой юридический факт, из которого возникают обязательственные правовые отношения. Эти права и обязательства возникают с момента заключения договора (п. 1 ст. 425 ГК РФ). Следовательно, с момента заключения договора у организации возникает право на получение выручки, что и нашло отражение в первой части условия «а», необходимого для признания выручки.

Однако в современных условиях свободы и диспозитивного характера формирования обязательственно-правовых отношений коммерческих организаций, установленных ГК РФ, договор может и не заключаться (п. 2 ст. 425 ГК РФ). При этом право на получение выручки может возникнуть.

Следовательно, наличие договора является необходимым, но не обязательным условием к моменту возникновения права на получение выручки.

Что касается второй части условия «а» (наличие «права, подтвержденного иным соответствующим образом»), то нельзя не согласиться с мнением известных ученых и практиков в области бухгалтерского учета и налогообложения, профессоров Я. В. Соколова, В. В. Патрова и Н. Н. Карзаевой, что: «Констатация этого права неизбежно выполняется субъективно, по усмотрению бухгалтера предприятия, ибо ПБУ умалчивает, что именно служит основанием, подтверждающим это право: нет привычной для нас ссылки на оправдательный документ и бухгалтер должен опираться только на свое профессиональное суждение» [143, с. 488].

Анализируя содержание условия «б», Я. В. Соколов, В. В. Патров и Н. Н. Карзаева справедливо отмечают: «“Сумма выручки может быть определена” – выражение “может быть” подчеркивает возможный и условный характер величины выручки. Поскольку она, по крайней мере иногда, исчисляется субъективно, то составитель и подчеркивает возможность ее вероятного исчисления, но отнюдь не ее прямое соответствие первичным документам, которых в принципе может и не быть, ибо речь идет о праве на получение дохода, которое, во-первых, часто возникает раньше, чем будут выписаны и представлены бухгалтеру документы, и, во-вторых, возможно не только документальное доказательство своих прав» [143, с. 488].

Применительно к существующей российской экономико-правовой среде признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) для целей бухгалтерского учета существенно затруднено, в связи с наличием среди условий признания выручки условия «в» (наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации).

Прежде всего отметим, что определение понятия «экономическая выгода» в нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствует. Как отмечалось в главе 2.1, под «экономической выгодой» мы понимаем прибыль организации. Анализируя содержание третьего условия признания выручки, можно прийти к ошибочному выводу, что обязательным условием отражения в бухгалтерском учете выручки является наличие прибыли от продажи. В этой связи нельзя не согласиться с мнением И. И. Мазуровой и Г. Ф. Сысоевой, что: «…третье условие нельзя понимать буквально, т. е. таким образом, что если сделка убыточна (экономическая выгода отсутствует), то поступление или задолженность покупателя не следует считать выручкой. Как выручку нужно квалифицировать любое поступление (задолженность) за проданную продукцию, товар, работу, услугу независимо от финансового результата, если соблюдены остальные условия признания выручки» [128, с. 56].

Согласно условию «в» уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, может быть достигнута при получении в оплату актива или отсутствии неопределенности в его получении. Под отсутствием неопределенности в получении актива в условиях российской действительности может пониматься продажа товаров (продукции, работ, услуг) надежным контрагентам, с которыми организация– продавец сотрудничает на протяжении значительного периода времени, предоплата, передача покупателем собственного векселя в качестве обеспечения им своих обязательств по договору или поручительство третьих лиц за исполнение покупателем своих обязанностей.

Отсутствие неопределенности в получении актива может возникнуть, например, в ситуации, когда право собственности на экспортный товар перешло от продавца к иностранному покупателю, а резидент, согласно действующему ГК РФ (ст. 415), валютному и таможенному законодательству, простил долг нерезидента. В этом случае ориентация в учете лишь на получение актива окажет негативное влияние на величину выручки и связанные с ней налоги (налог на прибыль, НДС и др.).

Анализируя содержание условия «в», Я. В. Соколов, В. В. Патров, Н. Н. Карзаева пишут: «Это положение также трудно провести на практике:

во-первых, само понятие “экономическая выгода” настолько условно, что относить его к бухгалтерской практике весьма сложно;

во-вторых, неопределенность получения оплаты почти постоянный фактор в нашей хозяйственной жизни и, следовательно, почти всегда уверенность в получении выгод отсутствует, а кроме того, в сделках возможны выгоды, о которых бухгалтеры предпочитают ничего не знать;

в-третьих, возможны явно убыточные сделки и, следовательно, они не могут принести выгоды, но бухгалтер должен исходить из того, что его работодатели ничего даром и себе в убыток не делают» [143, с. 489].

В случае несоблюдения третьего условия признания выручки (равно как и других), согласно ПБУ 9/99 и новому Плану счетов, отгруженные ценности учитываются на счете 45 «Товары отгруженные». Так, в новом Плане счетов указано: «Счет 45 “Товары отгруженные” предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признанна в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции) (курсив наш. – Авт.)». Однако такой подход требует уточнения.

Во-первых, в случае перехода права собственности на товары, отгруженные, но не оплаченные покупателем, они не могут быть учтены на этом счете. Дело в том, что на счете 45 «Товары отгруженные» учитывается имущество, принадлежащее организации (продавцу) на праве собственности.

Имущество, не являющееся собственностью организации, как в нашем случае, по правилам бухгалтерского учета должно учитываться на забалансовом счете.

Во-вторых, отражение экспортной неоплаченной продукции (товаров), право собственности на которую перешло от резидента к нерезиденту, на счете 45 «Товары отгруженные» вызовет искажение учетной информации о выручке, отражаемой в бухгалтерской отчетности, и отличие ее величины от этого же показателя, принимаемого для целей налогового учета.

Бухгалтерский учет валютных операций, к которым, в частности, относится экспорт, регулируется как ПБУ 9/99, так и ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Так, в момент оплаты экспортной продукции, по которой все остальные условия признания выручки были соблюдены, в бухгалтерском учете будут одновременно сделаны следующие записи:

1. Зачислена на транзитный валютный счет экспортная валютная выручка

Дт сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитный валютный счет»

Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

2. Признана выручка от продажи

Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кт сч. 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка».

3. Списана отгруженная продукция

Дт сч. 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кт сч. 45 «Товары отгруженные».