Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

Следовательно, в сложившейся ситуации для расчетов по многим налогам учетным работникам придется вводить очередную корректировку для приведения в соответствие данных бухгалтерского и налогового учета.

Различие рыночных цен на товары (работы, услуги) влечет за собой несоответствие выручки для целей бухгалтерского и налогового учета. Возникающая в этом случае разница квалифицируется в соответствии с ПБУ 18/02 как постоянная разница. В зависимости от величины рыночной цены для целей бухгалтерского и налогового учета она может быть положительной или отрицательной.

С целью минимизации потерь от девальвации валюты РФ за промежуток времени от момента продажи продукции (товаров, работ, услуг) до ее оплаты коммерческие организации часто включают в договоры условия, предусматривающие их оценку в иностранной валюте с оплатой в рублях.

При этом в бухгалтерском учете организации возникают суммовые разницы.

Так, в соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99 величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете 43.

Содержание данной нормы приходит в противоречие с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности организаций, в соответствии с которым выручка от продажи определяется согласно условиям, приведенным в ПБУ 9/99, безотносительно к получению денежных средств за проданную продукцию (товары, работы, услуги). Как следует из вышеприведенного текста, выручка от продажи может быть определена уже в момент перехода права собственности на продукцию (товары, работы, услуги). В соответствии же с п. 6.6 ПБУ 9/99 выручка от продажи учитывается для целей бухгалтерского учета в конечном итоге по моменту оплаты. Однако такой подход не соответствует международным стандартам финансовой отчетности.

Среди прочих недостатков этой нормы ПБУ 9/99 можно также выделить нерешенность в целом проблемы учета суммовых разниц. В частности, не по всем видам суммовых разниц определен порядок их учета. Например, суммовые разницы, возникающие при определении выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), увеличивают или уменьшают ее, а суммовые разницы, образовавшиеся до принятия объектов основных средств и материально-производственных запасов, – включаются в фактические затраты на их приобретение. Порядок же учета суммовых разниц по таким объектам, как займы, не определен.

Кроме того, следует отметить, что на практике и в учетной литературе наблюдается смешение понятий «суммовая» и «курсовая» разница, вследствие чего выручка, оцененная согласно условиям договора в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но оплачиваемая в валюте Российской Федерации, пересчитывается в соответствии с методикой пересчета имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте (ПБУ 3/2000).

Однако бухгалтерский учет суммовых разниц по выручке регулируется ПБУ 9/99 (других объектов учета – ПБУ 10/99, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01 и др.), а курсовых разниц – ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Применение в учете выручки, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но оплачиваемой в валюте Российской Федерации, правил пересчета, регламентируемых ПБУ 3/2000, является ошибочным по следующим основаниям:

1) согласно ПБУ 3/2000 выручка от продажи не переоценивается;

2) согласно п. 11 ПБУ 3/2000 его положения не применяются: «…при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях»;

3) согласно ПБУ 3/2000, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 курсовая разница учитывается в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов;

4) согласно ПБУ 9/99 доход от обычного вида деятельности оценивается без учета курсовой разницы.

Основные принципиальные различия между суммовыми и курсовыми разницами заключаются в следующем:

1. Разная валюта платежа.

Суммовая разница возникает при оплате выручки, оцененной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в валюте Российской Федерации, а курсовая разница – при оплате в иностранной валюте.

2. Разные даты их возникновения.

Курсовая разница по выручке может рассчитываться на дату совершения операции и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, а суммовая разница – на дату признания в бухгалтерском учете выручки.

3. Разные методы расчета.

Учитывая отсутствие непосредственной связи суммовых разниц с операцией продажи продукции (товаров, работ, услуг), считаем целесообразным отнесение всех видов положительных суммовых разниц к внереализационным доходам, а отрицательных – к внереализационным расходам. Как будет показано ниже, это позволит гармонизировать бухгалтерский и налоговый учет суммовых разниц.

Вследствие этого предлагается исключение из состава ПБУ 9/99 п. 6.6, регламентирующего учет суммовых разниц, с одновременным введением в перечень внереализационных доходов позиции «суммовые разницы». Аналогичные корректировки по отношению к суммовым разницам целесообразно осуществить и в ПБУ 10/99, 5/01, 6/01, 15/01.

Следует отметить, что в бухгалтерском учете наряду с общепринятым порядком признания выручки может использоваться кассовый метод. Право применения этого метода предоставлено малым предприятиям п. 4 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина РФ от 21.12.1998 г. № 64н.

При применении организацией кассового метода признания выручки и в иных разрешенных случаях ПБУ 10/99 (п. 18) установлено: «Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности».

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним в Плане счетов предназначен счет 90 «Продажи».

К счету 90 «Продажи» в Плане счетов предусмотрены следующие субсчета:

90–1 «Выручка»;

90–2 «Себестоимость продаж»;

90–3 «Налог на добавленную стоимость»;

90–4 «Акцизы»;

90–9 «Прибыль/убыток от продаж».

Для учета сумм начисленных организациями-плательщиками экспортных пошлин Планом счетов допускается использование субсчета 90–5 «Экспортные пошлины».

На счете 90–1 «Выручка» учитывается выручка по:

– готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

– работам и услугам промышленного характера;

– работам и услугам непромышленного характера;

– покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

– строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т. п. работам;

– товарам;

– услугам по перевозке грузов и пассажиров;

– транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

– услугам связи;

– предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

– предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

– участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации)

и т. п.

Признанная в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и других отражается по кредиту счета 90–1 «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и других, по которым на счете 90–1 «Выручка» признана выручка, списывается с кредита счетов 41 «Товары», 43 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» и других в дебет счета 90–2 «Себестоимость продаж».

В пояснениях к счету 90–1 «Выручка» указано, что на нем «учитываются поступления активов, признаваемых выручкой. Однако под поступлением активов не следует понимать оплату товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др.». «При продаже товаров (готовой продукции, услуг и т. п.), – пишут Я. В. Соколов, В. В. Патров, Н. Н. Карзаева, – выручка формируется не тогда, когда получены деньги за эти товары, а, по мысли составителей Плана счетов, тогда, когда возникает право на получение платежа. Факт возникновения активного обязательства (право требовать платежа) уже образует выручку» [143, с. 488].

Записи на счете 90–1 «Выручка» в течение месяца производятся в обычном порядке. В конце месяца сопоставлением кредитового оборота по счету 90–1 «Выручка» и дебетового оборота по счетам 90–2 «Себестоимость продаж», 90–3 «Налог на добавленную стоимость», 90–4 «Акцизы» и 90–5 «Экспортные таможенные пошлины» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат от продаж заключительным оборотом списывается с счета 90–9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Записи на счетах 90–1 «Выручка», 90–2 «Себестоимость продаж», 90–3 «Налог на добавленную стоимость», 90–4 «Акцизы», 90–5 «Экспортные таможенные пошлины» производятся накопительно в течение отчетного года.