Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

В результате экспортная выручка будет завышена на курсовую разницу, образовавшуюся с момента перехода права собственности на экспортную продукцию от резидента к нерезиденту до момента ее оплаты.

Однако такой подход будет противоречить нормам ПБУ 9/99 и ПБУ 3/2000 по следующим основаниям:

1) доход от обычных видов деятельности определяется без учета курсовой разницы;

2) курсовая разница представляет собой внереализационный доход или внереализационный расход (ПБУ 9/99 и ПБУ 3/2000).

Сказанное позволяет утверждать о необходимости внесения уточнений в ПБУ 9/99 и новый План счетов бухгалтерского учета, касающихся учета на счетах: 45 «Товары отгруженные» и 90 «Продажи» субсчете «Выручка».

«Формальное соблюдение пяти вышеназванных условий признания выручки в российской практике, – пишут Я. В. Соколов, В. В. Патров, Н. Н. Карзаева, – может привести к тому, что выручка будет отражаться в бухгалтерском учете только после получения денег от покупателя. Достаточно сослаться на пп. в) п. 12 и сказать: “Мы не уверены в том, что покупатель перечислит нам деньги, в связи с чем не признаем выручку после отгрузки ценностей”.

Это доказывает абсурдность слепого копирования международных стандартов бухгалтерского учета: то, что для западного бухгалтера является само собой разумеющимся, в России может использоваться для ухода от реального отражения действительности» [143, с. 490].

Таким образом, применение данного условия признания выручки в ПБУ 9/99 в настоящее время преждевременно вследствие неготовности к нему существующей российской бизнес-среды. Страны, осуществляющие учет и составляющие отчетность в соответствии с МСФО, имеют устойчивую экономику, базирующуюся на развитых рыночных отношениях. Российские коммерческие организации с их небольшим опытом функционирования в системе рыночных отношений, достаточно слабой предсказуемостью внутренних и внешних экономических факторов в настоящее время не готовы к разумному, взвешенному применению подобного условия.

Следует отметить, что данное условие дезавуирует одно из основополагающих допущений при составлении финансовой отчетности – допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (в МСФО – метод начисления). Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует заинтересованных пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. Информация об этих событиях и ресурсах чрезвычайно важна для пользователей бухгалтерской отчетности.

Необходимость соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при составлении финансовой отчетности подтверждается не только Принципами подготовки и составления финансовой отчетности и МСФО, но и российскими стандартами по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», ПБУ 10/99 и др.

Необходимость применения метода начисления, соответствующего допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, предусмотрена также налоговым законодательством Российской Федерации. Так, в соответствии со ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, т. е. по методу начисления 7.

Таким образом, с учетом приведенных выше аргументов, считаем целесообразным исключение данного пункта из состава условий признания выручки в ПБУ 9/99.

Следует отметить, что ПБУ 9/99 характеризуется непоследовательностью к соблюдению условия обязательности получения актива в оплату выручки для признания ее в бухгалтерском учете. Так, если по условиям договора величина выручки выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, то она может признаваться в бухгалтерском учете в два этапа: сначала – при соблюдении всех условий признания выручки, за исключением оплаты, а потом – на дату поступления актива (п. 6.6 ПБУ 9/99). Причем выручка определяется дважды: сначала – на дату принятия актива к бухгалтерскому учету, а затем она корректируется на дату ее признания.

Наибольшие проблемы у бухгалтеров вызывает правильность применения условия «г», необходимого для признания выручки, согласно которому предусмотрен обязательный переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) к покупателю или принятие заказчиком работ (услуг).

«…Это требование, – пишут Я. В. Соколов, В. В. Патров и Н. Н. Карзаева, – почти полностью перечеркивает три предыдущих требования:

– во-первых, до сих пор речь шла не только о факте перехода права собственности, а об уверенности в его получении;

– во-вторых, составители ошибочно понимают само право собственности, ибо подменяют его определение структурой (владение, пользование, распоряжение). На самом деле право собственности есть право абсолютного господства над вещью. Можно, и это бывает более чем часто, распоряжаться вещью, но не владеть и не пользоваться ею…

Таким образом, мы сталкиваемся с ситуацией, когда один пункт (4) находится в противоречии с другими. Однако поскольку он представляет по сравнению с остальными более узкую норму, то его требования и надо признать как безоговорочно правильные. И в работе бухгалтер должен вопреки ранее написанному относительно пунктов (1), (2), (3), (5) считать их незначимыми для практической работы» [143, с. 489–490].

Причина возникновения проблем на практике заключается в недостаточно внимательном анализе договоров между организацией и ее контрагентами. Практика показывает, что значительная часть хозяйственных договоров, таких, как договоры купли-продажи, возмездного оказания услуг определяет момент перехода права собственности на поставленную продукцию (товары) или фактического оказания услуг. Именно этим моментом и следует руководствоваться при принятии решения о признании выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг). В случае если договором момент перехода права собственности на поставленную продукцию (товары) отдельно не регламентируется, необходимо руководствоваться общими условиями возникновения права собственности на вещи, содержащимися в Гражданском кодексе РФ.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Что касается выполнения работ, оказания услуг, то п. 13 ПБУ 9/99 установлена возможность признания выручки по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом: «Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения работы, оказания услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом».

В случае отсутствия в договоре условий о моменте выполнения работ или оказания услуг следует руководствоваться сложившейся деловой практикой документального оформления факта выполнения работ, оказания услуг. В общем случае документом, свидетельствующим о факте выполнения работ (оказания услуг), является акт приемки-сдачи выполненных работ, что подтверждается действующей арбитражной практикой (см. постановление ФАС СевероЗападного округа от 06.07.1999 г. № 952).

Свои особенности имеет момент определения перехода права собственности на продукцию (товары), поставляемую по внешнеторговым контрактам. При определении даты перехода права собственности на реализуемый товар от продавца к покупателю необходимо руководствоваться, если этот момент не оговорен в контракте, базисными контрактными условиями поставки.

Документом, имеющим высшую юридическую силу в области порядка заключения договоров международной купли-продажи в соответствии с п. 4 ст. 15 Конституции РФ является Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, заключенная в Вене 11 апреля 1980 г. В частности, этим документом (ст. 30–31) установлено, что продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и передать право собственности на товар в соответствии с требованиями договора и настоящей Конвенции.

Если продавец не обязан поставить товар в каком-либо ином определенном месте, его обязательство по поставке заключается:

a) если договор купли-продажи предусматривает перевозку товара – в сдаче товара первому перевозчику для передачи покупателю;

b) если в случаях, не подпадающих под действие предыдущего подпункта, договор касается товара, определенного индивидуальными признаками, или неиндивидуализированного товара, который должен быть взят из определенных запасов либо изготовлен или произведен, и стороны в момент заключения договора знали о том, что товар находится либо должен быть изготовлен или произведен в определенном месте, – в предоставлении товара в распоряжение покупателя в этом месте;

c) в других случаях – в предоставлении товара в распоряжение покупателя в месте, где в момент заключения договора находилось коммерческое предприятие продавца.

Однако ст. 4 b) Конвенции устанавливает, что данный документ не касается последствий, которые может иметь данный договор в отношении права собственности на проданный товар. Вследствие этого момент перехода права собственности должен определяться сторонами на основании закона страны, определяющего гражданско-правовые отношения по договору.

Согласно ст. 1206 ГК РФ возникновение и прекращение права собственности и иных вещных прав на имущество определяются по праву страны, где это имущество находилось в момент, когда имело место действие или иное обстоятельство, послужившие основанием для возникновения либо прекращения права собственности и иных вещных прав, если иное не предусмотрено законом.

Возникновение и прекращение права собственности и иных вещных прав по сделке, заключаемой в отношении находящегося в пути движимого имущества, определяются по праву страны, из которой это имущество отправлено, если иное не предусмотрено законом.

Необходимо отметить, что неверное, в большинстве случаев более раннее определение момента отражения выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) влечет за собой негативные налоговые последствия в виде занижения облагаемой базы по налогу на имущество, в состав которой действующим законодательством отнесены продукция, товары, запасы, находящиеся в собственности организации.

Согласно ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов 43.

Возможность применения такого порядка определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в случае, если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, соответствует действующему гражданскому законодательству РФ. Согласно ст. 424 ГК РФ в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги 3.

Что же касается весьма распространенной в российской деловой практике оплаты товаров неденежными средствами, то в этом случае ПБУ 9/99 предусматривается особый порядок определения выручки от реализации.

До вступления в силу ПБУ 9/99 особый порядок определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) применялся по отношению к договору мены, являющемуся одним из частных случаев договора, предусматривающего оплату продукции (товаров, работ, услуг) неденежными средствами.

В соответствии со ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Согласно ст. 570 ГК РФ: «…если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами» 3.

Данный особый порядок, соответствующий приведенным в предыдущем абзаце нормам гражданского законодательства, был установлен п. 3.1 приказа Министерства финансов РФ № 97 от 12.11.1996 г. «О годовой бухгалтерской отчетности организаций», в соответствии с которым при договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражалась в бухгалтерском учете организаций, выступающих по договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами 67.

С принятием ПБУ 9/99 порядок определения выручки по договору мены претерпел изменение и был распространен не только на собственно договоры мены, а на все договоры, предусматривающие оплату продукции (товаров, работ, услуг) неденежными средствами.

Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 «величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)» 43.

Особый порядок учета ценностей по договору мены установлен также в положениях по учету расходов организации (ПБУ 10/99), материально-производственных запасов (ПБУ 5/01), основных средств (ПБУ 6/01) и др.

Вместе с тем следует отметить, что действующий порядок определения стоимости основных средств, полученных по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами, характеризуется некоторыми недостатками, содержание которых будет раскрыто в главе 3. Все эти замечания и предложения касаются ПБУ 9/99 и практики учета доходов в организациях.

Также недостатком ПБУ 9/99 является делегирование отечественным учетным работникам функции экспертов-оценщиков, поскольку им предстоит определять цену, по которой «в сравнимых обстоятельствах» предприятие реализует либо приобретает какую-либо продукцию или товары. К сожалению, в этих своих рекомендациях Министерство финансов РФ ориентируется на высокий профессиональный уровень и квалификацию бухгалтеров. Представляется маловероятным добровольное возложение на себя бухгалтерами функции по оценке этих самых сравнимых обстоятельств, реализация которой в условиях неполноты информации и многочисленности обстоятельств (политических, экономических, неопределенность действий партнеров и др.) по плечу только достаточно компетентным в этой области специалистам, которыми являются эксперты-оценщики, действующие в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности».

Иной порядок определения стоимости активов по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, предусмотрен в налоговом законодательстве РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен 4.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в некоторых случаях, одним из которых является продажа товаров, работ, услуг по договору мены. В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки по договору мены, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Приведенным выше способом налоговое законодательство практически реализует презумпцию невиновности налогоплательщика.