Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами

Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами
Е. А. Шнюкова

О. В. Павлова

В учебном пособии раскрыты вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций с ценными бумагами, проводимыми как непрофессиональными, так и профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Предназначено для студентов специальности «Финансы и кредит» специализации «Рынок ценных бумаг и биржевое дело», «налоги и налогообложение», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм обучения, а также для магистрантов, аспирантов и преподавателей высшей школы.

О.В. Павлова, Е.А. Шнюкова

Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами

Предисловие

Российский рынок ценных бумаг прошел значительный путь в своем развитии, его участниками накоплен как положительный, так и отрицательный опыт. Ценные бумаги все чаще используются в хозяйственном обороте предприятий, что способствует активному развитию операций с ценными бумагами не только у профессиональных, но и непрофессиональных участников рынка ценных бумаг.

В данном учебном пособии рассмотрен порядок учета и налогообложения операций с ценными бумагами как у непрофессиональных, так и профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Согласно нормам гражданского законодательства ценной бумагой признается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст. 142 Гражданского кодекса РФ). Вопросы бухгалтерского учета операций с ценными бумагами регламентированы Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н), Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (Приказ Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н). Налогообложение операций с ценными бумагами в основном регламентируется гл. 25 Налогового кодекса РФ.

При изложении материала авторы придерживались принципа наличия специфики при осуществлении операций с ценными бумагами и имеющимися в этой связи особенностями учета и налогообложения. Поэтому в каждой из глав рассматриваются правовые и организационные аспекты, касающиеся специфики операции.

Для закрепления теоретического материала в приложения к учебному пособию включены задачи по каждой из рассмотренных тем.

Глава 1. Оценка финансовых вложений в ценные бумаги

1.1. Понятие и классификация финансовых вложений

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н) к финансовым вложениям относятся инвестиции в ценные бумаги, не оформленные ценными бумагами вложения в уставные (складочные) капиталы других организаций, банковские вклады (депозиты), а также предоставленные другим организациям займы, т.е. активы, которыми владеет организация, в целях увеличения собственного капитала посредством получения доходов через распределение прибыли (в форме процентов, дивидендов и т.д.) или для получения инвестирующей организацией прибыли от продажи или прочего выбытия указанных активов.

Положение по бухгалтерскому учету финансовых вложений ПБУ 19/02 (Приказ Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н) дает перечень ценных бумаг, которые могут быть отнесены к финансовым вложениям: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя), депозитные вклады в кредитных организациях.

Не относятся к финансовым вложениям:

– собственные акции, выкупленные у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

– векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары (работы, услуги).

Классификацию финансовых вложений можно проводить, руководствуясь общеэкономическими критериями, а также критериями, которые используются в нормативных документах по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Классификация финансовых вложений в ценные бумаги представлена в табл. 1.

Таблица 1

Классификация финансовых вложений в ценные бумаги

Для того чтобы ценные бумаги могли быть приняты к учету в качестве финансовых вложений, необходимо выполнение следующих условий:

– наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на ценные бумаги и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

– переход к организации финансовых рисков, связанных с ценными бумагами (риск изменения стоимости, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости ( в виде разницы между ценой продажи (погашения) ценной бумаги и ее покупной стоимостью, в результате обмена, использования при погашении обязательств, увеличения текущей рыночной стоимости).

1.2. Первоначальная оценка финансовых вложений в ценные бумаги

Прежде всего следует отметить, что принятие ценных бумаг к бухгалтерскому учету осуществляется по моменту перехода права собственности на них. Таким моментом признается:

– дата подписания акта приема-передачи, если речь идет о документарных ценных бумагах на предъявителя и ордерных ценных бумагах;

– дата выписки с лицевого счета приобретателя по именным бездокументарным ценным бумагам, права на которые учитываются в системе ведения реестра;

– дата выписки со счета ДЕПО приобретателя по именным ценным бумагам, права на которые учитываются в депозитарии.

Определение момента перехода права собственности на ценную бумагу является важным с точки зрения отнесения затрат на первоначальную стоимость ценных бумаг.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость ценных бумаг зависит от способа их поступления; а именно: приобретаются ли ценные бумаги за плату, поступают ли в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно, используются ли в качестве расчетного средства. Порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг для целей бухгалтерского и налогового учета приведен в табл. 2.

Рассмотрим каждый из способов поступления ценных бумаг.

Приобретение за плату

Первоначальная стоимость для целей бухгалтерского и налогового учета формируется из фактических затрат, которые несет инвестор при приобретении ценных бумаг. Перечень затрат, включаемых в состав первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета регламентируется ПБУ 19/02, а для целей налогового учета гл. 25 Налогового кодекса.

Таблица 2

Формирование первоначальной стоимости финансовых вложений в ценные бумаги для целей бухгалтерского и налогового учета

Рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости для целей бухгалтерского и налогового учета, приведенный в табл. 3.

Если организация оплачивает информационные и консультационные услуги и впоследствии не принимает решения о приобретении ценных бумаг, то стоимость оказанных услуг относится на финансовые результаты деятельности и отражается в составе прочих расходов организации.

Таблица 3

Включение расходов на приобретение ценных бумаг в первоначальную стоимость

Фактические затраты на приобретение ценных бумаг могут изменяться в связи с расчетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, до принятия ценных бумаг к учету в качестве финансового вложения. Для целей налогового учета суммовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов.

В том случае, если затраты по приобретению ценных бумаг несущественны по сравнению с суммами, уплаченным продавцу по договору купли-продажи, то в соответствии с ПБУ 19/02 организация вправе признать такие затраты прочими в том отчетном периоде, когда они имели место. Установление уровня существенности является элементом учетной политики организации. В этом случае первоначальная стоимость ценных бумаг для целей бухгалтерского учета будет сформирована исходя из цены приобретения ценных бумаг по договору купли-продажи и не будет совпадать с первоначальной стоимостью, сформированной для целей налогового учета.

Если первоначальная стоимость ценных бумаг, сформированная по правилам бухгалтерского и налогового учета, не совпадает, то возникающая разница носит временной характер и ее следствием будет или отложенный налоговый актив (если налоговая первоначальная стоимость выше бухгалтерской) или отложенное налоговое обязательство (если налоговая первоначальная стоимость ниже бухгалтерской).

Вклад в уставный капитал

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, внесенных в качестве вклада в уставный капитал другой организации в соответствии с требованиями ПБУ 19/02, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

В налоговом учете такие ценные бумаги отражаются исходя из стоимости, определенной по данным налогового учета передающей стороны. Стоимость определяется на дату перехода права собственности на эти ценные бумаги.

Безвозмездное получение