Схемы больше не работают. Практическое руководство по снижению налоговых рисков. 2-е издание

Ежу понятно, что указанная фирма никак не могла выполнить заявленные работы, которые, замечу, были сложными, на опасном объекте, где хранились ГСМ. Тем не менее выиграть в суде инспекции не удалось: доказательств оказалось недостаточно. Не получилось даже разыскать подставного директора и взять у него хотя бы образцы почерка и подписи для проведения почерковедческой экспертизы. Такие дела!

Но с услугами еще сложнее. В силу своей природы они потребляются в момент оказания и не имеют вещественного результата. К моменту проверки может пройти несколько лет со дня их оказания. И, как нередко бывает, нет уже и самой компании, которая их якобы оказывала. Попробуй, докажи, что этих услуг не было. Так при одной из проверок подозрение инспекторов вызвали суммы, которые налогоплательщик потратил на уборку снега на своей территории. На момент проверки компания, которая якобы выполняла уборку, растаяла вместе со снегом. А выпадал ли он вообще в тот год? Или это был прошлогодний? И сколько его реально убрали? Поди докажи!

2) Налогоплательщик покупает товары у производителя или крупного поставщика, а по документам товар перед тем, как попасть к налогоплательщику, якобы был еще несколько раз куплен и продан другими компаниями. То есть создается удлиненная цепочка перепродавцов между производителем (реальным поставщиком) и налогоплательщиком. Соответственно, цена товара от производителя при прохождении через такую цепочку существенно возрастает, и именно с нее налогоплательщик заявляет свои расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС.

Такая схема для налогоплательщиков более рискованна, так как проверить движение товара гораздо легче, чем выполнение работы или услуги. Все же у товаров (особенно технических, сложных) есть индивидуализирующие признаки, например, серийные номера, по которым их можно отследить. Тем не менее, жажда наживы притупляет инстинкт самосохранения, и некоторые дельцы идут «ва-банк» даже с уникальными товарами.

Помнится, была в моей практике компания, которая занималась поставками из-за границы сложных уникальных станков. В ходе проверки удалось установить, что она напрямую вела переговоры с иностранным производителем, представители даже посещали его выставки. Но по документам в итоге покупала это оборудование у неизвестных мелких фирм, где ни персонала, ни каких-либо иных компетенций и ресурсов даже в помине не было. Цена, разумеется, была гораздо выше, чем у производителя. В итоге инспекторы приложили максимум усилий и схему доказали.

В разделах II, III, IV Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ очень подробно изложен многолетний опыт налоговиков по раскручиванию схем с «техническими компаниями». Настоятельно рекомендую ознакомиться. Там все описано просто и доходчиво, то есть так, что полностью отсутствует возможность как-то еще более понятно это прокомментировать. Отмечу лишь, что учет расходов и вычетов по сделкам, которые были в реальности, но в которые были впутаны «технические» компании, зависит от формы вины налогоплательщика и от его желания раскрыть реального поставщика. И тут возможны варианты.

1. Налогоплательщик не знал и не мог знать, что сделку исполнило ненадлежащее лицо. Как бы странно это ни звучало, но такое действительно бывает. Ваш контрагент может проворачивать свои схемы, и вы об этом даже догадываться не будете. Но, когда его выведут на «чистую воду», подозрение может упасть и на вас, ведь вы приняли по оформленным с ним документам расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС.

Бывает, что добросовестные налогоплательщики попадают под горячую руку инспекторов из-за слишком предприимчивых контрагентов. Налоговики, собрав все доказательства про «плохого» контрагента (например, стандартно: работников нет, оборудования нет, отчетность нулевая или вообще никакая, по адресу не находится), спешат снять по нему вычеты и расходы при этом забывая проанализировать, а знал ли и мог ли знать об этом сам налогоплательщик.

Вот поэтому в п. 5 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ говорится, что налоговым органам необходимо устанавливать как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности, либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, а также об исполнении обязательства иным лицом.

Если вы действительно ни при чем, не знали и не могли знать о том, что сделка исполняется не тем лицом, которое заявлено в документах, а товар реально был вам поставлен (работа выполнена, услуга оказана), то в идеале никаких претензий инспекторы вам предъявить не могут. Однако, на практике – это вопрос доказывания и зачастую только в суде.

2. Налогоплательщик знал или должен был знать, что контрагент сделку исполнить не сможет, а является лишь «технической» компанией, встроенной в цепочку движения товара (работы или услуги).

Вывод о таком знании может следовать из осведомленности налогоплательщика о лице, которое фактически производило исполнение, например, в силу факта проведения переговоров и согласования условий обязательства, обеспечения его исполнения, гарантий на случай ненадлежащего исполнения непосредственно между налогоплательщиком и таким лицом.

И вот тут нужно знать, какие факты, по мнению инспекторов, будут указывать на то, что налогоплательщик знал или должен был знать, что его контрагент сам сделку не может исполнить, но все-таки умышленно пошел на эту сделку с «технической» компанией и учел по ней расходы и вычеты:

а) Несоответствие поведения участников сделки стандартам разумного поведения (обычаям делового оборота). Например, компания заключает довольно крупную сделку с никому не известным в отрасли контрагентом (нет рекламы, нет своего сайта в интернете, вообще про него не найти информацию, и как его нашла компания – тоже не понятно). И при этом представители налогоплательщика не проводят с представителями контрагента никаких переговоров, личных встреч, не проверяют гарантии, и даже подписание договоров происходит по почте.

Согласитесь, это очень странное поведение, ведь при реальных сделках так не делают. Какой бы ни была сумма договора, тот, кто платит, обычно максимально заинтересован в поставке товара (выполнении работ или оказании услуг) вовремя и надлежащего качества, а значит, старается собрать о поставщике как можно больше информации и рекомендаций.

Вспомните себя, когда вы покупаете что-то в интернете. Вы читаете отзывы о товаре и продавце, смотрите, какие еще товары он продает, чтобы составить мнение о том, насколько он надежный поставщик. А если приходите в реальный магазин, то явно визуально оцениваете и сам интерьер, помещение, и товар – срок годности, условия хранения, правила возврата, в случае чего. То есть, вам нужны гарантии. Точно также поставщик при настоящих сделках старается получить гарантии вашей платежеспособности.

Но когда инспекторы узнают, что директор «с барского плеча» перевел несколько десятков миллионов «ноунейм» фирме, владельца которой он никогда в глаза не видел, а память отшибло так, что по этой сделке он и двух слов связать не может, то это вызывает как минимум недоумение и вполне справедливые подозрения.

б) Нетипичность документооборота, недочеты, неполнота заполнения документов, ошибки в них. Да, опытный инспектор по одному только виду документа может заподозрить нереальную сделку. Как правило, если обе стороны знают, что сделки на самом деле не будет, а будет просто прогон денег через расчетный счет «технической» фирмы, документы составляются максимально формально.

Нередко их составляют уже после того, как узнали о выездной проверке. Поэтому новенькие белоснежные листы со свежими печатями и подписями, которые, судя по дате составления, относятся к периоду двух- или трехлетней давности, выглядят, мягко говоря, подозрительно.

Зачастую в спешке сотрудники налогоплательщика, которые всю ночь напролет «клепают» эти документы, допускают банальные ошибки: путают адреса поставщика и покупателя, на месте подписи директора контрагента оказывается подпись директора самого налогоплательщика или его печать, и тому подобное. В реальности такого быть не может.

Реальные документы всегда немного потерты, они со временем желтеют, имеют сгибы, так как их вместе с товаром везет экспедитор, и они неизбежно мнутся и сгибаются. У каждой фирмы свой шрифт, немного отличаются табличные формы и даже качество бумаги. Но когда ты видишь, что счет-фактура от поставщика как две капли воды похожа на счета-фактуры, которые выписывает сам налогоплательщик, это уже наводит на определенные мысли.

Договоры с «техническими» компаниями составлены максимально формально, потому что в их исполнении никто не заинтересован. В реальности юристы поставщика и юристы покупателя всегда скрупулезно вычитывают договоры и цепляются к каждой мелочи, так как каждая деталь может стать потом препятствием для отстаивания своих интересов.

в) Непринятие мер по защите нарушенных прав. Согласитесь, если вам к нужному сроку не поставляется товар или не поступает оплата, вы, как минимум, напишете контрагенту претензию. Если это не поможет, то пойдете в суд. Но в сделках с «техническими» компаниями такого, конечно же, не случается. По документам может быть видно, что даты поставки товаров и их оплаты не стыкуются с датами по договорам. Нет возврата некачественных товаров, хотя в обычной практике брак есть всегда, ведь поставщик не может вскрыть каждую коробку и проверить каждую единицу. Но при этом никаких споров и переписки по поводу таких «житейских» вопросов между проверяемым налогоплательщиком и поставщиком нет. На протяжении трех лет: безмятежная тишина при сделках на сотни миллионов, и счастливый союз. Эх, мечта!

Итак, инспекторы убедительно доказали, что контрагент – подставная компания («табуретка» на сленге налогоплательщиков), и что налогоплательщик об этом знал или должен был знать. Что дальше? Два пути:

– Он раскрывает в ходе проверки реальных исполнителей по сделке и дает инспекторам документы, из которых видно, кто на самом деле поставлял товар (делал работу или оказывал услугу), когда и по какой стоимости. Инспекторы в рамках проверки эти документы изучают, и если все подтверждаются, принимают расходы и вычеты исходя из тех сумм, которые налогоплательщик на самом деле потратил на покупку, а не тех, которые фигурировали в документах с подставными компаниями (п. 10 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

– Он не раскрывает реальных исполнителей по сделке и не дает инспекторам соответствующие документы. Тогда никаких расходов в целях налога на прибыль и вычетов по НДС ждать не стоит. Инспекторы по «техническим» компаниям снимут все суммы полностью, как они и делали раньше, без какой-либо налоговой реконструкции (п. 11 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

Деловая цель сделки

Напомню, чтобы сделку учли в целях налогообложения, у нее должна быть деловая, экономическая цель. То есть сделка приоритетно должна быть обоснована с точки зрения ведения бизнеса и только потом – с точки зрения налоговых выгод.

Если сделка для бизнеса не имеет никакого практического смысла, но как по волшебству дает какие-то налоговые выгоды, то учесть ее для целей налогообложения без проблем в будущем вряд ли получится. Иными словами, основной целью сделки не должно быть уменьшение налоговой обязанности или получение налоговой выгоды (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

При оценке критерия деловой цели инспекторы задают простой вопрос: стал бы налогоплательщик совершать эту операцию, если бы она вообще не давала никаких налоговых выгод (п. 25 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@)?

Например, если вы занимаетесь производством какой-то продукции, то в любом случае должны закупать сырье, материалы, оборудование, а также, возможно, сопутствующие производственной деятельности услуги специфического характера. Эти сделки необходимы для существования вашего бизнеса, и их деловая цель очевидна. Даже если учесть расходы в налоге на прибыль и принять вычеты по НДС по этим операциям будет нельзя.

Но если, к примеру, организация присоединяет к себе в результате реорганизации убыточную компанию, у которой нет никаких полезных активов (например, клиентской базы или технологий), это вызывает подозрения. Зачем это сделано? Какая экономическая польза от такого присоединения? Вроде бы никакой, да только вот убытки присоединенной компании она сможет учесть при расчете своего налога на прибыль – примет чужой убыток, как родной, чтобы уменьшить налоговую базу. В этом случае очевидно, что на первый план выступает именно налоговый мотив сделки, а не деловой.

Другой яркий пример налогового мотива в сделках – это дробление бизнеса с участием лиц, которые применяют специальные налоговые режимы. Если отбросить те преимущества, которые налогоплательщик получает от разделения бизнеса, то стал бы он его делить на несколько лиц?

В каких-то случаях это действительно может быть оправдано с точки зрения оптимизации бизнес-процессов. Допустим, вы продаете один и тот же товар, но одна ваша фирма занимается оптом, другая розницей, а третья – доставкой товаров до покупателей.

При обнаружении схемы ведения бизнеса с участием группы лиц налоговые органы проверят, ведете ли вы и другие лица, входящие в группу, свою деятельность самостоятельно, на свой страх и риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов, а также с самостоятельным принятием управленческих решений. Либо же, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных организаций или ИП по факту ведется единая деятельность, которую координируют одни и те же лица, с использованием общих материально-технических и трудовых ресурсов (п. 27 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

О том, что за дроблением бизнеса стоит исключительно налоговый мотив, будут говорить следующие обстоятельства:

– деятельность ведется через подконтрольных лиц, которые применяют специальные налоговые режимы. При этом они не осуществляют деятельность в своих интересах, не выполняют реальных функций и не принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах вашей компании;

– подконтрольные лица группы ведут хозяйственную деятельность с использованием одних и тех же работников, зачастую располагаются по одному и тому же адресу. У всех фирм и ИП бухгалтерский и налоговый учет ведут одни и те же работники, одни и те же транспортные средства перемещаются между одними и теми же складскими помещениями. В интернете «висит» единый сайт, используется единый товарный знак, более того, компании и ИП, входящие в группу, оплачивают друг за друга расходы;

– осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

Дело ООО «Мега Групп» (№ А50П-565/2022)

В ходе выездной проверки налоговая инспекция установила, что организация оказывала услуги по перевозке пассажиров и применяла еще действующую в то время систему ЕНВД. Чтобы сохранить свое право на специальный режим, компания использовала схему дробления бизнеса с участием подконтрольных взаимозависимых юридических лиц, которые также применяли спецрежимы (ЕНВД и УСН).

Инспекторы установили, что все входящие в группу компании:

– действовали под одним логотипом (у нескольких компаний даже было схожее с основной организацией название «Мега-Групп», отличавшееся только написанием через дефис, а не через пробел);

– имели один и тот же вид деятельности;

– вели деятельность по одному и тому же адресу;

– у всех был один и тот же управленческий персонал, одни и те же лица осуществляли контроль над движением денег по счетам;

– имели счета в одном и том же банке. Причем из представленных банком документов следовало, что организация позиционирует себя как единую группу компаний;

– для связи давали один и тот же номер телефона, который был оформлен на проверяемого налогоплательщика, а также использовали одни и те же адреса электронной почты, IP-адрес для взаимодействия с банком и представления налоговой отчетности;

– хранили все бухгалтерские документы в одном помещении;

– вели бухгалтерский и кадровый учет в одном и том же помещении, одними и теми же людьми, с использованием единой базы данных «1-С Бухгалтерия»;