Схемы больше не работают. Практическое руководство по снижению налоговых рисков. 2-е издание

Думаю, логика тут действительно есть, ведь у тех, кто ведет бизнес в любом из пятидесяти оттенков «серого» сектора экономики, имеется возможность продавать товары (работы, услуги) по более низкой цене. Цена легального продавца всегда будет выше. К тому же подобная самодеятельность зачастую приводит к созданию некачественной или контрафактной продукции, стоимость которой на порядок ниже стоимости подлинных товаров, прошедших все необходимые проверки и сертификации. Наличие такой конкуренции очень осложняет жизнь легальным товаропроизводителям, и если с этим не бороться, то «теневой» рынок попросту вытеснит легальный, снова погружая нас в хаос 90-х.

Анализ ст. 54.1 НК РФ наводит на мысль: а не слишком ли проста эта статья для такого сложного, запутанного и многогранного явления как налоговая выгода? Ведь процесс ее возникновения весьма динамичен: появляются новые льготные режимы, меняются некоторые механизмы налогообложения и, соответственно, появляются новые схемы квазизаконного получения налоговой выгоды. Неужели все это можно так просто пресечь содержанием всего одной статьи Налогового кодекса, состоящей из четырех небольших пунктов?

Конечно же, нет! Мы имеем дело с интересным явлением в нашем налоговом законодательстве: названная статья – это базовая правовая основа, которая появилась в попытке законодательно закрепить вымученные в горниле судебной практики толкования отдельных весьма спорных и неоднозначных фактов и процессов хозяйственной деятельности. В итоге статью «бросили» на растерзание юристам и профильным ведомствам. И вот уже они в стремлении оправдать свои гонорары и само существование снова будут блистать в судах в погоне за судебной практикой и выпускать на ее основе разъяснения Минфина и ФНС России.

Одним из таких масштабных разъяснений стало Письмо заместителя руководителя ФНС России Бациева В.В. от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.

К слову, отмечу, что Виктор Валентинович с 2009 по 2011 годы был судьей ВАС РФ, а с 2011 года и до момента упразднения ВАС РФ в 2014 году являлся председателем пятого судебного состава. Думаю, он прекрасно понимает и интересы налогоплательщиков, и интересы государства, и может найти между ними справедливый баланс. Считаю, что и для налоговой службы, и для налогоплательщиков деятельность этого высококлассного специалиста принесет ощутимую пользу.

Так вот, в указанном Письме налоговая служба, опираясь на ст. 54.1 НК РФ, впервые заявила о возможности налоговой реконструкции. Это то, о чем в течение многих лет велись долгие споры. И вот, наконец, ФНС России, проанализировав подходы судов, разработала механизм ее применения.

Мы уже давно привыкли, что если налоговая инспекция обнаруживает в цепи движения товаров (выполнения работ, оказания услуг) участие «фирм-однодневок», то налогоплательщику, нарастившему таким образом цену приобретения этих товаров (работ, услуг) и, соответственно, завысившего таким образом свои расходы и вычеты по НДС, отказывают в них полностью. То есть, даже если на самом деле он реально приобрел товар (работу, услугу) и понес определенные расходы, то в налоговом учете он отразить ничего не сможет, как будто и не было никакого товара (работы, услуги), и никаких затрат никто не нес. Однако налоговики при этом, например, не спешили снимать с учета доходы, которые налогоплательщик получил от продажи тех самых товаров.

Согласитесь, это как-то не совсем справедливо. Помимо штрафов за неуплату налога в полном объеме налогоплательщик получал дополнительную санкцию в виде невозможности учесть реально понесенные расходы за то, что попытался обмануть государство.

Некоторые суды обращали на это внимание, но в подавляющем большинстве случаев окончательный вердикт был с дословной формулировкой: «казнить, нельзя помиловать».

Но свет в конце тоннеля все же забрезжил, ведь в вышеуказанном письме ФНС России говорится о том, когда и при каких условиях можно рассчитывать на налоговую реконструкцию, и не только об этом. Давайте разберем его подробнее.

Базовые условия для получения налоговой выгоды:

– вы не допустили искажений в сведениях об операциях;

– обязательства по сделке исполнены именно тем лицом, с которым вы заключили договор, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (то есть сделка исполнена надлежащим лицом);

– основной целью сделки не являлось уменьшение налоговой обязанности (получение налоговой выгоды).

Таким образом, получаем чек-лист для проверки сделки на возможность получения по ней законной налоговой выгоды:

– операция реальна;

– исполнена надлежащим лицом;

– отражена в соответствии с ее действительным экономическим смыслом (юридическая квалификация операции, статус и характер деятельности ее сторон не искажены в целях налогообложения);

– у операции есть деловая цель, она совершена не ради только лишь налоговой выгоды.

Если операция нереальная, то есть налицо формальный документооборот, а самой сделки и в помине не было, то остальные критерии просто не проверяются. От слова совсем. Налоговая даже не будет собирать по ним опровергающие доказательства. Учесть ее в целях налогообложения никак не получится.

Если операция в действительности была, то ее проверят по оставшимся трем критериям. Если по ним имеются какие-то пороки, то возможна налоговая реконструкция – учет в целях налогообложения операции таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (например, исходя из тех расходов, которые были понесены им при оплате реальному исполнителю, или в соответствии с тем экономическим смыслом, который на самом деле предполагался).

Вот конкретный пример такой реконструкции, а точнее ее отсутствия со стороны проверяющих. Он был рассмотрен в деле ИП Угрюмовой Н.Ф. за номером А05-13684/2017.

В ходе проверки инспекторы обнаружили, что ИП применила классическую и довольно «топорную» схему ухода от налогов. Чтобы сохранить свое право на УСН, собственник формально разделила бизнес, и часть его перевела на родственников (сестру и сына), также оформленных как ИП и применяющих УСН. Это ожидаемо позволило ей не превышать лимит выручки и остаться на «упрощенке».

Естественно, при проверке налоговики объединили выручку этих трех взаимозависимых ИП, в результате чего сумма доходов явно сигнализировала о превышении порога «упрощенки». Суд первой инстанции с инспекторами не согласился и поддержал ИП. Он посчитал, что родственники ИП вели самостоятельную деятельность. А вот вышестоящие суды поддержали налоговиков – все же подконтрольные родственники ИП являлись взаимозависимыми, а единственной целью передачи бизнеса то сыну, то сестре, то снова себе, было сохранение права на применение УСН с целью ни НДФЛ, ни НДС не платить.

Предприниматель образумилась и по поводу схемы спорить дальше не стала, но ее правомерно не устроило то, как инспекторы рассчитали ей НДС к доначислению. Они доначислили НДС «сверху» к цене товаров по договору. То есть, грубо говоря, взяли выручку ИП от продажи и прибавили к ней 18% (на тот момент действовала именно эта ставка). Такой подход ИП посчитала неверным, и ВС РФ с ней согласился.

НДС следовало начислить «изнутри»: по расчетной ставке 18/118, предполагая, что он изначально был заложен в цене договоров с покупателями и поступил ИП в составе выручки. Ведь она исходила из того, что применяла УСН, следовательно, покупателям НДС не предъявляла. Однако, как мы знаем, НДС является косвенным налогом и, по сути, перекладывается на покупателя. Если просто его доначислить «сверху», то в нашем случае получится, что его уплатит сам продавец, а не покупатель. Такой подход нарушает принцип взимания НДС и не соответствует действительному налоговому обязательству индивидуального предпринимателя.

Иными словами, инспекторы, делая вывод о дроблении бизнеса и выполняя налоговую реконструкцию, должны были исходить из того, что ИП в действительности осуществляла облагаемые НДС операции, а значит, фактически, предъявляла покупателям НДС, как это предписывает п. 1 ст. 168 НК РФ.

Суд пришел к выводу. По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемые покупателями средства за реализованные им товары (работы, услуги) являются экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника – собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Поэтому при определении прав и обязанностей налогоплательщика, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки. То есть по общему правилу – посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Конечно, это далеко не единственный вариант налоговой реконструкции. В зависимости от конкретных обстоятельств дела реконструкция может выглядеть по-разному.

Давайте рассмотрим еще один пример в деле № А29-2698/2020 ООО «ОптимаСтрой» при дроблении бизнеса для сохранения права на применение УСН.

Ситуация схожа с рассмотренным ранее делом. ООО «ОптимаСтрой» занималось строительством многоквартирных домов, сдачей в аренду транспортных средств, операциями с земельными участками. По мнению налоговиков, компания создала формальный документооборот с взаимозависимыми ИП, которые применяли УСН, но самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности не осуществляли. Эти ИП передавали конечным дольщикам права на квартиры по рыночной стоимости, а получали такие права от застройщика по заниженной цене. Таким образом, часть выручки, которая фактически принадлежала застройщику, оседала на счетах этих ИП. То есть происходило ее формальное разделение, и никто из участников схемы не превышал своего лимита по доходам на УСН.

Инспекция же в ходе проверки всю распыленную выручку бережно собрала и с нескрываемым удовольствием вменила ООО «ОптимаСтрой». В итоге оказалось, что в проверяемом периоде компания не имела права применять УСН, так как превысила лимит по доходам.

Суды трех инстанций с мнением налоговиков согласились. Причем налогоплательщик саму схему по дроблению бизнеса оспаривать перестал, а решил заявить об обязанности инспекторов провести налоговую реконструкцию. По мнению организации: раз уж выручку взаимозависимых ИП вменили ей, то тогда пусть инспекторы учтут для нее суммы налога по УСН, которые ИП уплатили с переброшенной с них выручки. Но суды отказали, объясняя это тем, что налоги уплатило не само ООО «ОптимаСтрой», а ИП, и в таком случае указанные платежи не могут быть расходами организации.

Налогоплательщик решил идти до последнего. В нашем случае – до Верховного суда, который его неожиданно поддержал. Суд признал, что действия, направленные в обход установленных ограничений в применении УСН, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. В том случае, если имело место распределение доходов между несколькими лицами, которыми по факту прикрывалась деятельность другого (одного) лица, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН, налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также – консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика-организатора группы.

В итоге вывод такой: при определении недоимки у проверяемого налогоплательщика инспекция должна была учесть налоги, которые добросовестно и в установленном порядке платили подконтрольные ему предприниматели.

На этой воодушевляющей ноте предлагаю поговорить о каждом критерии получения налоговой выгоды, чтобы было понятно, как их применять.

Отсутствие искажений сведений об операциях

Это интуитивно понятно: как операция осуществлялась в реальности, так она и должна быть отражена в документах. Но соблазн на применение маленьких и не очень хитростей у налогоплательщиков всегда есть. Несколько примеров таких искажений ФНС России дает в п. 1 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. Это может быть:

– Неотражение в составе основных средств объектов, которые уже построены и эксплуатируются (так делают, чтобы не платить налог на имущество).

– Манипуляции с характеристиками товаров, чтобы вывести их из состава подакцизных. Тут за примером далеко ходить не надо. После того, как с 1 июля 2023 года ввели акциз на сахаросодержащие напитки, некоторые производители газировок стали уменьшать в них количество сахара, частично заменяя его цикламатом натрия или сукралозой. Интересно, как отреагирует на это налоговая служба? Ведь, как правило, у акцизов не только фискальная (то есть наполняемость бюджета), но и ограничительная роль – снизить потребление вредных для людей товаров и продуктов. Именно поэтому акцизы есть на табак, алкоголь, бензин и автомобили (да, транспорт – это тоже вредно). И вот теперь к ним добавилась вредная газировка. Однако производители пытаются этот барьер обойти, а значит, ограничительная функция акциза в данном случае может и не сработать.

– Разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам с целью применения специальных режимов. Тут тоже за примером далеко ходить не надо. Не так давно несколько известных блогеров (они же инфлюэнсеры) прославили эту схему на всю страну. Теперь даже дети знают, что такое дробление бизнеса и насколько это «фу».

Исполнение обязательства надлежащим лицом

Напомню, если вы планируете заявить по сделке расходы для целей налога на прибыль или УСН, а также вычеты по НДС, то исполнена эта сделка должна быть тем лицом, которое указано в договоре, либо иным лицом, на которое обязанность исполнения переведена или возложена в силу закона или договора. Если инспекторы доказали, что это не так, то ждите доначислений и штрафов.

Как отмечает ФНС России, данное правило как раз и направлено на борьбу с формальным документооборотом, организуемым через подставные фирмы («фирмы-однодневки», «технические компании») в ситуациях, когда обязательство по сделке выполняет иное лицо.

Классические примеры исполнения сделки ненадлежащим лицом с привлечением «технических компаний».

1) Налогоплательщик выполняет работу или услугу сам, а по документам все оформлено так, что выполняет эту работу (услугу) другое лицо, которое на поверку оказывается банальной «однодневкой». Широко распространено в строительстве, маркетинговых, рекламных, юридических услугах. Расчет на то, что налоговики не смогут доказать, что указанное в документах лицо не оказывало услугу. Такой расчет себя частенько оправдывал. Действительно, собрать убедительные доказательства порой бывает сложно.

На моей практике была выездная проверка строительной компании, у которой были и персонал, и техника, и репутация в регионе. В общем, «все в шоколаде», и годное для того, чтобы действительно строить. Тем не менее компания для выполнения заказа неожиданно привлекла в качестве субподрядчика никому не известную фирму из другого региона. Инспекторы «чужеземцу» удивились и установили, что у него не было ни персонала, ни техники, ни средств, чтобы грузить, возить, копать и качественно возводить. Мало того, еще и человек, числящийся директором, был инвалидом по зрению с рождения. Его мать потом поясняла инспекторам, что никаких фирм он не открывал и вообще никогда не занимался бизнесом.